论以人为本的税收征管——基于人口视角的分析

潘 宁

(北京大学 法学院，北京 100871)

一、背景与问题的提出

“以人为本”是法治的终极价值追求，人本身理应成为法治的逻辑起点和最终逻辑归宿，只有“以人为本”，才能真正推动法治的实现。[1]人是征管活动中的核心要素和基础要素，其他的一切要素都是在人的控制之下的次级要素。[2]因此，在具体的征管制度实践中，人本是核心，是征税之本，也是立法之本。如果将以人为本的征管理念融入具体的征管立法和征管执法活动中，则对于解决大量的现实问题是大有裨益的。[3]那么，如何将以人为本的理念融入税收征管立法并贯彻到具体的征管实践当中呢？

“人”是人本法律观分析法律问题的根本出发点和立足点，准确把握“人”的意蕴是科学理解人本法律观的首要前提[4]，因此，如何理解“人”这一概念，对于实现以为人本的税收征管至关重要。研究者理解“人”之内涵的维度较为多元，有时从抽象的维度看“人”，有时则重视具体的“人”；有时基于整体的“人”进行研究，有时则从个体的“人”出发；有时定性地审视“人”，有时又定量地审视“人”……。对于税收征管立法而言，研究者时常站在抽象的、个体的、定性的维度，从“人权”这一范畴入手理解“人”，并探讨如何通过纳税人权利保护来落实“以人为本”。

但除此之外，对于实现以人为本的税收征管这一目标而言，还应当基于现实的、整体的、定量的维度——“人口”来理解“人”。人口视角是从人口规模和结构出发宏观审视特定时代下国家的经济和社会问题，进而从整体上把握制度建构的时代需要。[5]人口是指生活在特定社会制度、特定地域，具有一定数量和质量的人的总称，是一个社会各种文化、经济和政治活动的基础[6]，人口规模、结构特征和发展趋势是一国最基本的国情。当前，我国正在经历着人口低增长、人口老龄化、城市化等诸多人口规模和结构性变化，这些变化都对经济和社会发展的方方面面产生了深刻影响。有鉴于此，本文拟在人口视角下解析我国人口规模和结构特点及其变化趋势对税收征管提出的要求，并在此基础上讨论应在《税收征管法》修订中如何做出具体回应。

二、人口视角下税收征管的价值论证

税收征管法应当融入发展导向，而发展归根到底是人的发展，因此，在新的历史时期，优化税收征管立法需要将人口规模、结构及发展趋势这些有关“人”的现实的、整体的基本事实定量地纳入考量当中。税收征管制度再造的要旨是均衡保护国家税收利益和纳税人权利，而两者均衡的尺度全在于制度导向和其背后价值。[7]当代中国社会的重大时代主题和现实需求是发展，但目前收入导向型的税收征管立法在具体制度设计时，对何时何地、如何征税的问题总是力图使国家获得更多税收收入，其中有些制度虽在短期内有助于保证税收收入，从根本上来看却无益于整体发展。相较之下，发展导向型的税收征管立法则更侧重通过制度的科学设计和有效实施来促进经济和社会协调发展。[8]因此，如何让国家获得税收收入的过程及其产生的影响更符合人民发展的整体需要是税收征管法修订中不容忽视的重要问题。与此同时，由于一国民众是“立法”这一事物本质上的“母体”，“以人为本”是税收征管法应当具备的精神气质，从根本来说，以发展为导向完善税收征管制度，就是要在修法过程中增加对“人”的关注。[9]

全面而深刻地理解税收征管制度的总体期待离不开外部视角的审视，否则会囿于技术性的加法式立法，造成法越修越复杂、问题却越来越多的局面。对税收征管法修订问题的研究不能局限于对法条解释、案例分析以及国内外法律制度的比较，而应全面深入地揭示税收征管法理念的内涵实质，尝试突破原有研究思维上的束缚与禁锢，需要对税收征管法的理论研究视域予以充分扩展，不断深化对税收征管法内在机理的认知，最终形成对税收征管法理念的准确理解。[10]

回顾过往，对税收征管法的研究更侧重于从法学学科内部视角出发，较多致力于分析税收法律关系问题、税收征管法与他法的协调问题、税收执法与司法衔接问题、纳税人具体权利完善和保护问题、涉税信息获取的协理义务等问题，较少分析外部重大趋势对税收征管的潜在影响。在少数基于外部视角的研究中，目前主要是从科技这一外部视角探讨对税收征管法改进的影响，强调顺应互联网、智能时代发展之势实现税收征管现代化。

实际上，除了科技革新之外，我国人口形势也正在经历转折，这一重大趋势也深刻影响着中国的现代化进程。近年来，中国流动人口规模开始进入调整期 ，绝大多数行政区域的城镇化水平都超过50%，人口自然增长明确趋缓，人口年龄结构和受教育结构等方面也出现明显变化。以人口激增和频繁流动为主要特点的时代已经过去，以人口低增长、老龄化为特征的时代正在加速到来。在此背景下，2020年12月10日结束的为期40天的第七次全国人口普查工作的统计结果还将进一步全面地勾勒出我国目前人口规模和结构的全貌，由此将为发展规划编制、各项公共政策制定、公共服务布局等提供基础数据。

税收征管当坚持以人为本，因此，落实税收征管改革各项基本原则意味着要面向人口基本国情对各项具体征管制度做相应的本土化改造。自然人是规模庞大且重要的纳税主体，人口规模和结构特征及其变化趋势会显著影响自然人税收的体量和征收的难度，同时也会对纳税服务提出结构性需求。

基于“逐步提高直接税比重”这一总体要求和“建立自然人税收管理体系”的改革方案，作为税收征管一般法的《税收征管法》应当在其征管原则和规则中对自然人征管的特点有基本体现。在此背景下，2015年《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)围绕自然人做出了一定程度的制度创新和规则调整，此后学界开始反思和总结现行征管制度中对自然人税收管理重视不足、制度不健全、税源管理难度大等问题，更多致力于面向世界并在制度比较中寻找经验，建构我国的自然人税收征管体系，进而改善目前以法人为中心的传统税收征管体系。[11]如有学者指出，澳大利亚直接税收入占比较高，重视建构针对自然人的征管制度，其制度包括纳税人识别号制度、所得税预扣制度、不动产评估管理与征税相分离制度、涉税信息共享、重点监控与随机抽查结合等几方面的特点[12]；有学者指出，美国的个人所得税收入占据税收总收入一半以上，其建立了三号全国统一的纳税号码制度、完善的纳税申报制度、严密的税收风险防控制度、严格的先进管理制度，且拥有较高的信息治税水平；日本则有针对自然人纳税人特色的蓝色申报制度、纳税信用制度、社会协作制度和税务代理制度。[13]这些对域外的自然人税收征管制度的研究为我国《税收征管法》的修订提供了有益参考，但这仅是知识前提，如何取其精华并做适当的本土化改造值得更进一步地调查、分析和论证。总而言之，自然人税收征管比法人的税收征管更为复杂，《税收征管法》修订过程中不仅需要积极借鉴域外制度的经验，而且应当立足本土国情，在宏观视角下整体地、数量化地把握我国自然人的规模和结构特点及其发展趋势，在此基础上做好科学的权衡考量，如此方能做到有的放矢。

三、人口影响税收征管的逻辑及表现

自然人是市场主体的一种重要形式，也是构成组织体形式市场主体的基本单元。就自然人纳税人的税收贡献而言，人口规模和结构影响是直接而全面的。从自然人税收征收管理的大视角审视，需要进一步考虑自然人纳税人的特点和未来对自然人纳税人收入、财产、行为等税源监控及税收权益保护的需要，对《征求意见稿》作进一步完善。[14]我国自然人所涉人数众多、流动性强、跨地域广，收入形式复杂多样、来源多元化且隐蔽、税法知识欠缺及税法遵从意识薄弱。[10]尽管学者们已观察并总结出了这些自然人纳税人整体上的特点，但唯有更深入和系统地分析这些特征背后的驱动因素，才能建构更科学、更稳定的自然人税收征管体系，否则税收征管制度建设将成为不断作回应式加法的“补丁工程”而非建构式的“系统工程”，将经常出现新法成旧法、法律条款被文件通知瓦解的“制度创新陷阱”。

人口变迁形塑着社会变迁，而制度在社会变迁中建构与发展，因此，人口变迁构成了制度发生与发展的根本动因，从人口视角解析如何完善税收征管，是对自然人纳税人特点和未来对自然人纳税人税源监控及税收权益保护需求“深思熟虑”的表现。人口变迁是人口过程和人口结构在时间向度上的变化。其中，人口过程是人口的生育过程、死亡过程和迁移过程的总称，人口的自然增长和机械增长过程共同决定了一国的人口规模。人口结构是一个国家或地区的总人口中，各种自然和社会的人口特征的分布状况，包括人口的自然结构、空间结构和社会结构。其中，人口的自然结构包括人口的年龄结构、性别结构等方面，人口的空间结构是指人口在一个既定区域中的分散与集中程度，而人口的社会结构是人口依照具有社会意义的特征形成的结构，如人口家庭结构、经济结构和受教育结构等。人口过程、人口结构的静态特点和动态趋势都直接或间接地影响着税收征管。

首先，人口过程中的死亡和迁移影响税收征管中的“时空认定”。当自然人死亡时不仅会发生和法人合并、分立或注销时类似的纳税义务变化，而且还和特定税种的征收存在密切关联。如当自然人死亡时，其本人的个人所得税等税种的纳税义务将不再发生，但其背后的经济基础可能仍然存在，由此将因继承而使他人特定的纳税义务得以发生。此外，如“遗产是公民死亡时遗留的个人合法财产”，因此，在未来以再分配为目的的遗产税开征之前[15]，必须要结合自然人死亡过程的不同特点和人口经济结构对公民死亡时的财产认定程序做相应的类型化安排，并处理被继承人因同一基础原因的所得和财产被征税的协调问题。当自然人迁移时，部分税种的征管机关也会发生变化，这会给征管体制带来一定挑战。由此可见，人口视角的分析不仅能够帮助税收征管制度更好地立足当下，而且有益于面向未来实体税法规则变迁后程序法依然能够稳定适用。

其次，人口结构影响税收征管体制、纳税服务机制和征收管理方式。第一，人口年龄结构影响征管服务样态，正在经历着的人口老龄化要求征管服务作适老化改造。[16]在“互联网+”和人工智能背景下，纳税服务正在走向数字化、智能化发展之路，但数字与智能能否广泛提高征纳效率还须结合人口结构视角进行分析。当某地区65岁以上人口达到总人口的7%时，即视该地区进入老龄化社会。[17]国家统计局数据显示，2018年底，我国15～64岁年龄组人口比重为71.2%，65岁及以上年龄组人口比重为11.9%，而截至2019年底，我国15～64岁年龄组人口比重为70.6%，65岁及以上年龄组人口比重为12.6%，我国人口老化进程加快。由于数字与智能化中的数字鸿沟问题不容小觑，老年人的数字窘境正在随着老龄化进程受到越来越多的关注。根据国务院办公厅印发的《关于切实解决老年人运用智能技术困难实施方案的通知》，各部门应当聚焦涉及老年人的高频事项和服务场景，坚持传统服务方式与智能化服务创新并行，切实解决老年人在运用智能技术方面遇到的突出困难。正因如此，随着直接税比重增大，自然人涉税事宜增多，征管服务应当在互联网化和智能化的同时适当适老化。

第三，人口空间结构的稳定性影响征收体制和涉税信息获取及管理机制。具体而言，总体规模庞大的自然人纳税人在各行政区域内分布不均，这种人口密度上的地域间差异意味着不同区域征管机关自然人征管工作体量相异。进一步地，发达的交通网络为区域间流动式工作提供便利，这使自然人纳税人的规模出现地域上的“马太效应”，即原本自然人口密度大的地区会随人口流动获得更大的人口机械增长，由此该地区会形成更大的人口密度，而自然人口密度小的地区则与之相反。与此同时，自然人的跨区甚至跨境流动频繁形成了不稳定的人口空间结构，这使得依赖于地理位置确定的税收管辖变得复杂。城市群中存在规模不小的跨省异地就业人口，这些经济人口所得构成中不同要素发生的地域并非一致，由此会出现综合所得项目实质上被不同地域分类征收。当税种为中央税时，人口空间结构不稳定不会对征收管辖产生明显影响，但当所涉税种为央地共享税或地方税时，这种影响就会比较显著。此外值得注意的是，在大力推进珠港澳大湾区一体化建设过程中涌现的众多跨境流动式工作者，这类人口在地区间流动频繁的情况，给税收征管协调和统筹工作增加了新的难度。比如对于目前税收征管中对“居民”、“非居民个人”、“住所”和“居住”等概念的界定能否有效厘清，更多复杂的人口流动情形下的征收管辖确定和征收方式选择应否赋予纳税人在管辖事宜上的自主选择权，一些与多地区相关的税收经济事实基础该如何归属到具体税种征收之上等问题。总之，流动、零星税源是税收征管中长久以来的难点，并将伴随渐进式直接税比重提高的改革举措而成为焦点。流动、零星税收偷漏现象普遍不仅减少了国家财政收入，而且影响公平税负原则的贯彻。[18]因此，人口跨省跨境频繁流动对征管职责划分和涉税信息获取提出了更高的要求。

第四，人口家庭结构特点的变化对税收征管方式提出了新的要求。经第六次人口普查与第五次人口普查数据对比，研究者指出我国人口家庭结构呈小型化发展趋势，一代化势头增强，但同时也有直系家庭获得维系的一面，代际之间仍保持较密的经济互助和生活照料关系。[19]与此同时，家庭结构还呈现多样化发展趋势，除了传统的家庭结构之外，一方面由于受到过去计划生育政策和近年来二孩政策的影响，“四二一”或“四二二”式的直系家庭结构开始变得典型；另一方面，生育观念变化和婚姻家庭观念的新旧融合也让诸如“丁克”家庭、“两头婚”家庭等新型家庭概念逐渐增多。对于税收立法而言，2018年最新修订的《个人所得税法》中专项附加扣除制度创新地将人口家庭结构特点对税负公平的影响纳入到制度设计的考量之中。由于目前个人所得税正由分类走向综合与分类相结合的税制，税收征管上的纳税单位也成为值得研究的话题。纳税单位的探讨涉及应然与实然、公平与效率等不同维度。在应然层面上，家庭课税模式为体现公平考虑了不同家庭结构不同的生活必要支出，但此种模式在税收征管上面临巨大的执法风险，如果处理家庭涉税信息的能力薄弱，那么此种理想的模式不仅征管效率不高，反而会造成更为严重的扭曲。有鉴于此，要想使家庭课税模式取得理想的运行效果，征管机制必须在充分认识人口家庭结构特征和变化趋势的基础上进行科学细致的设计，选择更适合国情的做法。此外，受到人口家庭结构小型化的影响，人口交往关系的结构也在悄然变化。旁系血亲规模缩小，血亲互动减少，亲缘关系对经济社会活动的影响呈下降趋势，这些变化可能影响到那些保证税收执法公正的制度安排。例如，税务执法回避条款中的列举事项是否需要新增血缘等一些后生的社会关系，或通过增加兜底条款的依申请规避是否需要调整列举顺序等。

第五，经济活动人口的产业、行业和职业结构变化给税收征管带来一些新的挑战。我国经济活动人口由主要集中在第一产业逐步向第二、三产业过渡，目前最新统计数据显示，我国经济活动人口第三产业占比达47.4%， 在经济活动人口构成中占据首要地位。在第三产业中，新业态、新商业模式不断涌现，这些新形态往往融合了多种传统交易形式，不仅使得诸多业务难以归入到某个特定的传统法律概念当中，而且虚实结合使传统税收核查手段捉襟见肘。[20]比如，为特定创意目的以承诺奖励作为吸引向众人募集小份额资金的奖励型众筹是一种全新的互联网金融商业模式，其交易活动的法律性质模糊不清，是投资、消费和捐赠行为的混合体。[21]因此，不难想象以此为代表的新模式、新业态给税收征管带来了诸多挑战。与此同时，得益于新经济的发展，人口就业对单一组织的依赖性显著降低，就业方式趋于灵活，职业更加多元，因此，灵活就业人口规模迅速扩大。人口就业结构趋于分散也给传统税收征管体系提出了一系列问题，比如，对于平台经济中开展经济活动的自然人，怎样的制度设计方能以更经济的方式获取其税务信息，其收入行为的法律属性如何界定，等等。

第六，在税收征管方式调整和纳税服务创新的过程中，人口文化教育结构的影响也值得关注。“落实简政放权、放管结合、优化服务的要求，适应纳税人特别是自然人数量不断增加以及企业经营多元化、跨区域、国际化的新趋势，转变税收征管方式，提高税收征管效能，着力解决税收征管针对性、有效性不强问题”。面对自然人纳税人规模增加的趋势，要想实现税收管理重心由事前向事后转移，有赖于自然人纳税人整体较高的受教育水平和较好的结构作为基本支撑。当自主申报、选择权等制度情形越来越多时，如果不充分考虑人口受教育结构特点在程序机制上作相应设计，那么在实际运行中可能会伴随产生新的不公平。同时，服务型税务机关要求最大限度地便利纳税人，但依托“互联网+”政务开展的纳税便利化改革可能受到数字鸿沟的影响，仍有一定规模的群体并不拥有基础网络设备或是不具备网络操作知识，由此会被排除到互联网税务便利惠及范围之外。另外，一国人口的文化结构也会影响税收征管。我国以儒家思想为主的古代文化和国民社会化的主流性格影响着纳税意识的形成[22]，由此，要求我们更为关注如何通过征管制度设计来激励税收遵从行为，进而促进国民税收观念的转变。总之，税收征管方式调整和纳税服务创新如何具体落实还需结合人口受教育结构的特点和发展趋势加以判断。

四、《税收征管法》修订何以回应人口转变的时代之需

一直以来，我国《税收征管法》是以法人为中心建构征管制度，尽管2015年的《征求意见稿》已经体现了立法者对自然人纳税人问题的先见之明，但此举仅是完善《税收征管法》的第一步。《税收征管法》如何系统地回应人口转变背景下自然人纳税人规模扩大所提出的一系列可见的和可预期的制度需求，还需要基于整体的视角和结构主义的方法进行更加系统的思考。

回顾历史，税收征管法变迁的主线是对社会变迁的回应，税收征管法的历次修订都身处经济形势变化的大背景，结合不断推陈出新的税收征管实践，积极借鉴国外的制度经验。社会变迁的根本动因之一是人口变迁，基于对人口过程、结构静态和动态的分析和观察，可以展望到制度未来的发展方向。综合上述分析可知，人口过程会影响税收征管中的“时空认定”，人口年龄结构老化、人口空间结构不稳定、就业人口产业结构重心转移、经济活动人口行业和职业结构分散化以及人口文化教育结构特点都给税收征管尤其是给自然人的税收征管带来一定挑战。对此，《税收征管法》的修订应当整体上转变思维、调整结构，并抓住“激励”和“辅助”两个具体关键词。

首先，《税收征管法》的地位应当是税收程序法中的一般法，因此，应当对一些与自然人纳税人相关的具体税种中的征管规则和法人纳税人的相关规则作整体提炼，对《税收征管法》进行一些结构上的必要调整。具体而言，一方面，在保持既有的总则、税务管理、税款征收、税务检查、法律责任和附则这六章基础上，要适当调整章内结构。以第二章“税务管理”为例，该章主要规定的是征税前事项，尤其是获得涉税信息的一系列准备性程序，但目前这些程序主要面向法人，未能充分整合自然人纳税人相关的程序。目前第二节“账簿、凭证管理”中规定的税务主管部门管理的涉税信息是与法人相关的，但自然人税务信息中那些无法基于代扣代缴渠道从企业账簿凭证获取的部分则未能涉及，因此，使用“涉税信息管理”概括此部分能更好地囊括和兼顾法人和自然人征税前的信息管理。总而言之，目前的税收征管法基本还是面向企业的税收程序法，很多征管思维都需要在面向自然人的基础上有所改变，《税收征管法》要成为规范税收征管的一般法，必须要做一些结构上的调整，要做更多的理论提炼。

其次，自然人税收征管制度要抓住“激励”和“辅助”两个关键词，创造性地利用制度激励自然人纳税人自主诚信地披露涉税信息，充实好税务机关和税务专业从业人士两大辅助力量：一方面，在税务服务现代化过程中要贴近人口和国情作针对性改造；另一方面，要完善税务代理制度。具体而言，在事前纳税信息获取方面要实现机构间信息共享与纳税人自主诚信披露两路并行，《税收征管法》修订中不仅要考虑增加对各类相关机关机构协理义务和责任的规定，而且要在修法过程中积极融入以“诚信”为代表的社会主义核心价值观，采取适当规则激励自然人纳税人自主完成申报，实现以“不变”应“万变”。比如可以进一步讨论将过往用于鼓励企业履行代扣代缴义务的手续费制度引入到自然人税收征管当中的可行性，讨论如何让社会信用制度发挥协同治理的效果，让诚信纳税人享受便利，让失信纳税人处处受限，通过制度激励让纳税人在自主行动中学习税务知识，培育纳税意识。除了利用规则充分调动自然人纳税人的纳税遵从积极性之外，在实现税收征管现代化过程中，还要注意提升制度的包容性，要充分考虑到人口结构的特点和变化趋势，重点特殊人群的需求要有相应的制度支持。一方面，纳税服务中要有一些适老化改造和缓解数字鸿沟问题的补足设计；另一方面，《税收征管法》的修订应明确涉税专业服务的作用和定位[23]，通过可预期的规则促进和保障涉税服务专业化发展，并留给自然人纳税人适当的自主选择空间。

五、结 论

本文从实践和理论两个层面论证了对于实现以人为本的税收征管而言要从“人口”视角理解“人”的重要价值。基于此，本文从“人口”视角出发，定量地把握现实的、整体的“人”的意涵，分析了人口规模和结构特点及变化趋势对税收征管的直接和间接影响。综合前文分析可知，人口过程会影响税收征管中的“时空认定”，人口年龄结构老化、人口空间结构不稳定、就业人口产业结构重心转移、经济活动人口行业和职业结构分散化及人口文化教育结构特点都给税收征管尤其是自然人税收征管带来挑战。

对于这些人口规模和结构特点及变化对税收征管实践提出的时代要求，《税收征管法》的规范也应做出相应调整。整体来看，修订该法时应首先转变思维，突出《税收征管法》作为税收程序一般法的基本定位，从“法人”中心的征管法转向“法人”和“自然人”并重的征管法，在此基础上对章节进行一些形式结构上的必要调整，同时要在立法目的条款中强调发展导向的重要性，理顺各立法目的间的层次与关系，考虑新设与“以人为本”理念有关的原则条款；其次，抓住“激励”和“辅助”两个具体关键词进行制度创新，创造性地利用规范激励自然人纳税人自主诚信地披露涉税信息，充实好税务机关和税务专业从业人士两大辅助力量，一方面在税务服务现代化过程中要贴近人口与国情作针对性改造，另一方面要继续完善税务代理制度。