研发费加计扣除税会差异分析及应用研究

北京市中伦文德（南京）律师事务所

引言

“十三五”期间，国家大量推行减税降费的税收政策。仅研发费用加计扣除这一项优惠政策，2016年至2019年，享受红利的企业合计超过84万户次，研发投入累计申报达5.2万亿元，合计减免企业所得税超过8730亿元，对科技的创新发展做了强有力的扶持。企业所得税法第三十条第一项规定了在计算应纳税所得额，为开发新技术、新产品、新工艺而发生的研究开发费用可以加计扣除。

税会差异，简而言之，就是对于同一笔经济业务，税法规定的税务处理方法与会计准则规定处理方法之间的差异。本文的税会差异是一个通俗说法，仅指会计上列支的研发费与税务上可以加计扣除的基数之间的差异内容。

一、研发费加计扣除的历史沿革

研发费加计扣除的历史沿革在我国主要分为五个阶段（见表 1）：

表1

二、税会差异实务列举

研发费加计扣除是一项鼓励创新的税收优惠政策，必须符合一定的条件才可享受。会计核算是准确记录会计信息，而税务加计扣除是在税法规定的框架内享受优惠。故会计上是据实扣除的概念，税务上加计扣除是符合条件的受限概念，二者口径是不同的。下文将对两者差异进行具体的列举分析。

（一）行业限制方面

不得享受研发费加计扣除政策的行业有：批发和零售业、房地产业、烟草制造业、娱乐业、住宿和餐饮业、租赁和商务服务业及规定的其他行业。

案例：某房地产开发企业因开发新楼盘应用了新型材料、技术，室内可以保持恒温恒湿，并为这项技术支出了500万元，会计上列支研究开发费用500万元，税务上只能据实扣除500万的研发成本，不能加计。因为房地产行业不能享受研发加计扣除政策。

政策依据：财税〔2015〕119号

（二）研发活动的范围（负面清单的方式）

不得享受研发费加计扣除政策的活动有：产品服务的常规性升级、直接应用、售出商品后的技术支撑活动、现有产品的简单改变与重复、研究调查市场的活动、质量把控、测试分析、维修维护、社会科学、艺术或人文学等方面的研究。

案例：某科技企业当年发生研发费合计150万元，其中，市场调查研究、效率调查或管理研究、服务的常规性升级、专业性服务活动、日常运行维护费用100万元。会计账务核算时，可以正常列支150万元的研发费用，但税务审核加计扣除基数时，须将不能加计的负面清单活动100万元剔除。

政策依据：财税〔2015〕119号

（三）会计核算与管理方面

应按照通用财务会计制度的要求，对研发支出进行账务处理，并对享受加计扣除的研发费用按各研发项目分设辅助账，且对研发费用和生产经营费用分别记账，合理、准确地归集各项费用支出。如划分不清，不得加计扣除。

案例：某建筑企业 2020 年有20个研发项目立项，每个项目投入金额不同，共计发生600万元研发费用。其中仅五个项目可以明确归集，合计130万元。其他15个项目未分设辅助账、仅笼统一并记载在一个科目中470万元。故该企业2019年企业所得税前可以加计扣除的基数仅为130万元。

政策依据：财税〔2015〕119号

（四）特殊收入方面

取得研发过程中形成的试验品、残次品、废料等特殊收入的，在核算确定当年加计扣除的研发费时，必须从已经归集的研发费用中减除对应的特殊收入，不足抵减的，加计扣除研发费用为零。

案例：某汽车配件制造公司，当年发生研发费用570万元，研发过程中残次品、中间试制品对外销售取得收入20万元，会计上作为其他业务收入入账。税务在加计扣除审核时，必须将20万元的其他收入在研发费用570万元中抵减，即研发金额加计扣除的基数为550万元。

政策依据：国家税务总局公告2017年第40号

（五）人员人工费用

人员人工费用指“直接”从事研发活动人员的工资薪金、养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和公积金费用以及从外部聘用的研发人员的费用。

案例：会计账务核算共计提了90万元研发人员薪酬，其中40万元是财务及后勤人员的费用，直接从事研发人员工资仅为50万元，故此项人工费可加计扣除的基数为50万元。

政策依据：国家税务总局公告2017年第40号

（六）折旧费用、无形资产摊销

折旧费用指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。无形资产摊销费用指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术。允许加计扣除的研发费用不再强调“专门用于”。

案例：某电子元件生产企业，生产设备既用于生产经营也用于研发活动。其用于生产经营、研发活动有明确的工时记录，使用情况可以准确分配。如无明确的工时分摊表，则不能加计扣除任何金额。

政策依据：国家税务总局公告2017年第40号

（七）其他相关费用

其他相关费用指与研发活动直接相关的其他费用，类似期间费用、办公费，此类费用总额不能大于可加计扣除研发费用总额的10%。

案例：某造纸企业，当年会计核算研发费用总额100万元，其中其他相关费用15万元，人工、材料、折旧摊销等费用85万元。按其他相关费用限额公式计算，其他费用限额为9.44万元[85万元×10%/（1-10%）]，即该企业当年研发费加计扣除的基数为94.44万元。

政策依据：财税〔2015〕119号

（八）委托境内机构或个人发生的研发费

企业委托境内机构或其他个人研发，可按照实际发生额的80%计算加计扣除，受托方不能再加计。依照独立交易原则，双方若存在关联关系，受托方需向委托方提供费用支出明细表。

案例：某电脑生产商，委托一家技术公司发生300万元委外研发费，委托某高校教授开发另项技术支付90万元费用。当年会计核算的委外研发费为390万元，税务上可作为加计扣除基数的为312万元[（300万元+90万元）×80%]。如技术公司或高校教授与企业具有关联关系，还需提供研发项目费用支出明细情况表，且受托的技术公司不得加计。

政策依据：财税〔2015〕119号

（九）委托境外发生的研发费（仅限境外机构，不包括境外个人）

委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，不含委托境外个人的研发活动。

案例：某机床制造公司，委托境外机构研发一项技术，发生120万元委托费用，委托境外个人发生30万元费用，会计正常上列支150万元研发费，税务上可作为加计扣除基数的仅96万元（120万元×80%）。

政策依据：财税〔2018〕64号

（十）非居民企业不能享受加计扣除政策

案例：某小型科技企业因其是非居民企业，则不管其会计上实质发生的研发费用多少，皆不得享受加计扣除优惠。境外企业在我国的办事机构也是如此。

政策依据：财税〔2015〕119号

三、结论性评述

研发费加计扣除税会差异列表如表2所示。

表2

研发费用加计扣除申报方式：采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。即如果不经专业的机构辅导审核，企业在项目、费用种类的判断上可能会有失误，把不符合加计扣除的加计，将可以加计的未予加计，一方面隐含了潜在税务风险，另一方面未将优惠政策用足，是一种损失。因很多财务人员对研发费加计扣除，使得会计上核算的内容与税收政策上能够加计的行业限制、活动范围、研发人员的定位、费用归集、其他费用比例、委外研发扣除比率等内容时有混淆。即享受优惠政策，但必须是在税法要求的框架内，合法合规的适用。

高新技术企业可享受15%的优惠税率，一直以来企业都是全力申请。但取得高新证书并非一劳永逸，如后期管理不到位，三年期满后，可能被摘帽，且申报高新技术企业其他要求较高。比较而言，研发费加计扣除在实践中的操作较易实施，故近年来发展迅猛。

结语

本文旨在厘清会计上的研发费与税务上允许加计扣除的研发费两者的税会之差，帮助财务人员在实务操作中准确把握差异，做到会计上正确列支，税务上精准扣除，最大限度安全稳妥享受此项优惠政策，为企业开拓创新提供支持。

人民对于美好生活向往，虽然涵盖物质和精神两个方面，但在重心上更多的是精神上对于公平、正义、安全、和谐环境方面的要求，其中自然包含人民对于税收公平正义的追求。我国税收的环境、条件、任务变了，人们的纳税理念、税收风险意识也在逐步提升，这是一个基本事实。企业的税务工作也应紧跟时代步伐，合法享受政策红利，开拓创新，使企业的发展方向与社会的发展方向保持一致。