混合所有制改革下的国有企业税务风险管理探讨

张丁文 李维刚

摘 要：随着20世纪90年代我国推行混合所有制改革以来，国有企业作为改革主要组成部分，改革一直积极有序地推进。国有企业在混合所有制改革中，提高了自己的竞争力，为自身注入经济活力的同时，国有企业通常通过增资扩股、并购重组、改制上市等方式进行混合所有制改革，由于改革的复杂性，仍然面临許多财务问题和风险，这其中的税务风险是国有企业在改革中所有经营风险的重要组成部分，对国有企业来说十分重要，影响着国有企业的日常生产经营，严重的甚至影响企业在业界的信誉，造成被处罚的后果，对国有企业今后的发展带来巨大危机。本文就税务风险进行分析，并且结合上海金丰和绿地集团并购重组的案例，针对税务风险管理存在的问题进行探讨，分析问题然后提供税务风险管理建议，规避国有企业混合所有制改革下可能面临的一些税务风险，为我国国有企业改革提供经验参考和支持。

关键词：税务风险;混合所有制改革;风险管理

一、混合所有制改革对国有企业税务的影响

国有企业主要通过增资扩股、并购重组、改制上市进行混合所有制改革。在进行资产收购或股权收购时，涉及非货币性资产投资递延所得税问题，国家税务总局对此进行了优化和优惠，出台促进改革的政策和文件。

由于国有企业混合所有制改革推行时间久，进程加快，货币资金出资的方式已经满足不了改革需求，非货币性资产投资比重加大，加入方企业（非国有企业、外企、集体等）在加入国有企业改革过程中，税务方面会涉及增值税、所得税、土地增值税等税种。国有企业作为被加入方企业，主要涉及印花税、契税等税种的税务风险。通过财税[2014]116号、财税[2018]57号文件可知，满足条件的加入方企业的增值税和部分所得税视同销售都可以在5年内递延纳税，同时资产评估过程中原先需要缴纳企业所得税的增值部分不再缴税，直接计入国有资本金，防止了国有资产流失;被加入方企业印花税以资本金或产权转移书据为计税依据。另外结合财税[2009]59号文件可知，满足条件的企业在改革过程中还可以使用特殊性税务处理，选择权在企业自身，企业可以根据自身实际情况，选择相应的税收优惠政策。

二、混合所有制改革下国有企业面临的税务风险类型

1.税收法规不完善带来的风险

国有企业混合所有制改革过程中，由于货币资金出资的改革方式已经满足不了当下改革进程，非货币性资产投资占据比重日渐加大，非货币性资产投资在财务和税务处理上较复杂，如果国有企业改革过程中不能同时满足适用特殊性税务处理的条件，则只能适用递延纳税，计税基础需要在每年进行调整，实务处理有一定的难度，容易出现计算错误、计税基础产生差错，从而出现错缴现象，增加了国有企业改革过程中的税务风险。另外各个企业会计处理方式并不相同，税收法规没有明确的规定，如资产方面，入账时存在账面价值和公允价值标准不一的问题，计税时，因为企业性质不同，计税基础也存在差距，而在加入国有企业混合所有制改革后，往往以公允价值作为标准，这在会计整合和税务调整上同样具有难度和复杂性，如果财务人员刚好还缺乏对此类税法不明确业务的专业判断能力，很有可能导致企业在依法纳税环节出现纰漏和差错，使得企业被处罚，所以存在不可忽视的税务风险。

2.会计人员同时承担税务工作带来的风险

我国国有企业混合所有制改革方式多，其中并购重组由于涉及账目多，会计进行合并业务处理较复杂，需要对企业提供的大量历史数据进行整理和评估，一些科目间隔时间长，比如固定资产、无形资产等科目在计提折旧期间进行混合所有制改革，折旧方法和计提减值准备的方法因不同企业入账标准的不同会造成差异，都要求会计人员具有较高水平，如果企业会计人员同时承担税务工作，会计记账一旦产生差错，在进行计税时就会产生很大的困难，可能产生漏缴、错缴的问题，容易影响到企业自身的信誉，给企业带来风险。

另外，会计人员如果同时是税务处理人员，还会影响企业内控水平，岗位责任不清晰，职能交叉重叠，缺乏对税务风险系统全面的管理，国有企业在进行税务风险管理时，在对财务人员的管理上缺乏监督和控制，不能很好地落实税务风险管理制度，更不能由上而下地设立授权审批制度，容易产生财务人员越权操作、税务信息不真实、偷税漏税等税务风险。

3.政策短期性带来的风险

部分政策具有短期性，自1992年混合所有制改革以来，国有企业改革一直在不断地深化，所适用的税收政策一直不断改进，但是一些税种在面对政策使用时，往往会出现适用政策时效短的情况，如在国有企业改革中契税存在3年政策适用期，目前适用2018年的政策，但是有效期截至2020年年底，如果新政策变化较大，国有企业在2020年年底面临重组合并等改革事项，容易产生误读或在计税时出现因为无实务处理经验导致错缴的风险。同时一些税种在使用当下政策进行实际税务处理时存在风险，如增值税相关的意见稿在2019年删除了涉及国有企业改革中资产转让的部分规定，即将不动产、土地使用权等不进行增值税征收的规定删除，但正式文件未下发，不知是否意味着会重新规定，国有企业如果未对相关财务和税务人员进行培训考核，财税人员的知识技能水平未得到及时更新和提高，在申报缴税过程中同样存在错缴、漏缴等税务风险，这说明国有企业面对未来税务处理风险需要做好准备。

三、混合所有制改革下国有企业税务风险管理中的问题

1.内控不到位

目前很多国有企业内控机制固化，内控水平低，混合所有制改革使得国有企业引入许多新资本、新加入方企业，二者之间很难达成一致，过去经常将税务风险划归于财务方面，建立内控体系时往往容易忽视潜在的税务风险。同时，加之外部严峻的宏观经济环境以及市场环境的不确定性和不稳定性，国有企业面对改革中种种不确定因素时，内审部门在执行审计程序的时候受到限制，继而审计效率也受到影响，监督也得不到保障，长此以往必然会使得国有企业受到税务风险、财务风险等风险的影响，另外，内控体系建设倾向于静态，多停留在宏观上对政策制度的制定，缺乏及时动态的更新和具体化日常经营的管理活动。从政策实施来看，也不利于混合所有制改革的实施。

2.税务风险管理能力需要提高

根据《中国税务年鉴2018》可知，我国税务部门查补税款在8年间都超过1000亿元，国有企业在面临并购重组时，不同的税务处理方式，可能面临不同的税款缴纳金额。上海金丰投资股份有限公司和绿地集团2014年在进行并购重组后，虽然对重组过程中的交易无论是分步處理还是最后一并处理，都不影响使用递延纳税的优惠政策，但如果是一并处理，绿地集团应确认非股权支付转让所得152040.58元，金丰投资将会承担38010.23万元的企业所得税缴纳，存在较严重的税务风险，同时如果出现处理不当等问题，还会影响企业商誉，所以在面对税务处理方式的选择时，企业税务风险意识有待提高，对税务风险的处理控制能力还需要提高。

3.缺乏税务风险管理绩效评价

目前我国大多数国有企业对税务风险管理停留在仅安排相关税务人员进行管理阶段，至于税务风险管理效果是否良好、风险管理是否及时全面，都缺乏一个定性定量的指标，缺少一个针对以往税务风险处理情况的评价，缺少反思总结的对比条件，国有企业需要在科学的绩效评价下不断更新完善对税务风险的把控和处理能力。

4.地区政策存在差异

国有企业混合所有制改革不仅需要以国家政策为导向，还需要关注加入方企业所在地适用的税收条款。国有企业改革过程中可能涉及的规模大，涉及的加入方企业种类多种多样，跨省跨境的情况经常存在，即使我国各个地区都适用国家总体的税收方针和政策，各个地区之间的税种和税收条例在解释和使用上仍然具有地方性特征，存在一定的差距，这会导致国有企业改革过程中计税基础产生差异，如果国有企业的税务和财务部门未及时有效地做好信息收集和各个部门之间的沟通，会带来一定的税务风险，国有企业可能将会面对被处罚的后果，所以总而言之，国有企业需要在信息的收集和沟通方面做好相应的工作和安排。

四、建议

1.进行税务风险管理体系建设

提高国有企业对税务风险的重视，单独设立税务管理部门，将财务人员和税务人员分开，明确税务岗位的职能和职责，建立岗位责任制，科学分工，将风险管理内容细化落实在岗位、财务人员和税务管理人员可以互相监督，同时加入对税务风险管理的绩效评价，定期对税务处理上出现的问题进行反思和总结，提高税务风险管理效率。引入清单处理方式，分类整理处理各项涉税业务，从而在面对不同税种、不同问题可能存在的重复文件和业务上，可以有效防止漏办、重复处理等耗费时间、耗费精力的问题。

2.进行国有企业内部税务人员专业能力培养

在税务部门的人员聘用上，设定学历水平、年限经验、专业证书等标准，选拔时重点考察人员对税务、风险控制以及财务专业知识的熟练和掌握程度，另外将税务部门日常工作中所需的职业道德、严肃严谨的工作态度、良好的沟通能力同样作为考察标准，通过安排笔试和专业知识考核，提高对税务人员的聘用标准。

对目前内部税务部门人员定期进行培训和考核，积极引导税务人员参加税务相关的讲座和教学，定期提交学习和工作心得体会或进行考核，不断提升税务人员的业务水平，同时将绩效评价体系引入到工作考察中，把评价和薪酬晋升挂钩，培养税务人员的自主学习能力和学习动力，在面对新政策、新业务、新风险的时候能及时更新自身业务知识储备，并且做出判断和处理。

3.加强税务主体信息沟通

国有企业改革过程中的有效信息沟通有利于加快税务处理效率，降低税务风险。内部方面，加强财务部门和税务部门的信息沟通，财务部门提供准确的财务信息为税务处理做好准备;加强税务部门与企业其他部门沟通，在改革过程中会涉及员工股权激励和个人所得税等内容，人事部门将人事变动和股权激励后期解锁等事项的人员名单进行整理和记录，及时与税务部门进行沟通，二者相互配合做好跟进工作。外部方面，与税务机关加强信息沟通，在涉及到税制改革时，面对新旧政策交替，可以通过税务机关获得相关税务处理的指导和意见，如上文中说到的上海金丰与绿地集团的混合所有制改革过程，企业可以及时与税务机关进行沟通，避免错缴漏缴或多缴等风险的发生。

另外，面对跨省甚至跨境的混合所有制改革，国有企业可以成立改革小组，专门针对改革过程中的地方性政策进行收集和整理，通过浏览查阅地方政府官网、税收征管服务平台、期刊报刊杂志以及走访当地税务局等方式，深入了解分析税收条例的差异，然后将信息进行整合，及时归档，便于财务人员和税务人员在接下来的改革过程中对信息的使用，改革小组同时应该与财务人员和税务人员做好信息沟通，可建立相应平台做到和加入方企业及时的信息共享，做好国有企业和加入方企业之间的信息沟通，避免地区间条例解释上的不同所带来的潜在的税务处理风险。

4.加强国有企业对被加入企业的税务风险防范

国有企业在进行改革时，对加入方企业应充分了解，应该同时考虑多方面因素。国有企业在选择改革时的加入方企业时，应充分了解企业的财务风险、发展战略与自身的差距、股权激励计划情况等各个因素，获取企业历史数据和资料，深入了解企业一直以来的资产和负债状况，评估系统性风险，制定符合当下发展的改革计划，在面对有重大税务、财务风险的企业时，国有企业应该要求其限期整改或者选择放弃合并。在宏观因素方面，国有企业应该考虑合并时的行业政策方向、社会环境因素，例如供求关系和价格指数，防范改革过程中可能会出现的政策风险，判断加入方企业是否符合行业发展方向，是否与国有企业自身发展战略相适应，从源头上规避改革中潜在的税务风险。

5.提高内控水平

国有企业应该贯彻落实“一企一策”原则，即各国有企业根据自身发展情况和需要，根据各方面资本对国有企业和其他企业参与改革的积极性进行改革，坚持授权和监管相结合，加强内控机制建设，建立完善的内部审计制度，进一步优化和健全全面的风险防控体系，进行内控专业人员技能培养，细化内控范围，单独对税务风险进行风险控制和管理，定期对内控水平进行评估，将静态的制度和动态的实时管理相结合，降低国有企业改革中的税务风险，推动混合所有制改革。

五、结论

国有企业混合所有制改革既是机遇，也是挑战，如何很好地抓住机遇，规避风险是国有企业改革不可忽视的问题，由于改革的复杂性，在改革前对混改目标的风险判断必不可少，并且在明确发展目标的前提下，国有企业应该对接下来可能面临的改革风险进行预判。在进行改革的过程中，税务风险管理的重要性日渐体现，此时需要国有企业从内部和外部入手，做好税务风险管理，内部提高内控水平，加强信息主体间的沟通，建立完善的税务风险管理体系，重视税务人员专业素养的培养，外部方面，财务人员应该积极参加各类税务相关的讲座和培训，加强与第三方涉税机构的沟通。随着混合所有制改革过程的深化，税务风险会涉及到企业的各个方面，此文针对国有企业的税务风险管理进行了研究和探讨，提出一系列防范建议，希望可以为我国国有企业混合所有制改革中的税务风险管理提供意见和经验参考。

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作者简介：张丁文（1996- ），女，硕士研究生，研究方向：会计学