科创板企业关键审计事项披露与审计应对

摘要：以2019年科创板企业审计报告披露的关键审计事项段为研究对象，从关键审计事项披露数量、披露类别、审计应对程序三方面进行统计分析。研究发现，科创板关键审计事项存在披露数量偏少、认定与审计应对未充分考虑科创板企业特征等问题，建议审计师提高对企业基本情况与科创属性的关注度、多引入专家意见，同时事务所应加强培训、强化質量控制，此外监管机构也要完善制度、提高对关键审计事项段的关注。

关键词：科创板  关键审计事项  审计应对

2017年，我国新审计准则开始实行，其中关键审计事项是新准则中作出的一个重要改动，目的是提高审计报告的信息含量。2019年陆家嘴论坛开幕式上，科创板正式开板，同年3月28日，中国注册会计师协会发布《科创板创新试点红筹企业财务报告差异调节信息和补充财务信息审计指引》，对科创板红筹企业的审计工作作出了指导、规范。在科创板试点注册制实施与科创板企业面向风险较高的科技创新领域使得投资者对科创板企业信息披露提出了更高要求的背景下，科创板企业关键审计事项披露与审计应对是否存在不足成为亟须分析、研究的问题。

一、文献综述

科创板风险方面，科创板上市企业以科技型与创新型企业为主，这些企业未来发展不确定性较大，且投资回收期长，经营管理风险较大（谭春枝，黄家馨等，2019）。陈洁（2019）认为，科创板强调的创新型与成长性的质量存在不确定性，股价波动较大。张萍（2019）认为，新实行的注册制下，交易所、证监会出台的相关规则对科创板企业信息披露的要求较宽泛，应增强企业所处的行业信息、存在的经营风险及核心技术披露。董小红与闫江影认为，大多数科创板企业处于创业初期，更为关注产品的研发以及抢占市场份额，这些行为无法衡量投入产出比，因此科创板企业存在较高的经营风险。

审计重点方面，高榴（2019）认为，科创板企业为了提升核心竞争力与科技创新能力，存在高额研发支出，而且科创板企业利用研发支出的会计处理有较强的盈余管理动机，因此，研发支出应成为审计师的审计重点。高鸽与张琳等（2019）认为，审计师除了要对研发投入归集的准确性、合规性进行核查，还要审核与研发有关的内部控制是否健全、是否得到了有效的执行。

二、样本选取与数据来源

截至目前，共有90家科创板企业在上交所官网发布了2019年财务报表审计报告，笔者整理了上交所官网上这90家公司2019年审计报告中披露的关键审计事项与审计应对措施。数据来源于上交所官网与巨潮资讯。

三、关键审计事项披露分析

（一）关键审计事项披露数量偏低

首先，从披露总体数量看，科创板企业审计报告关键审计事项披露平均数为1.9项（见表1），远低于英国首年披露时的4.25项，也低于我国首年披露时的2.77项，次年的2.1项，科创板企业关键审计事项披露数量偏低。

其次，分事务所看，科创板企业2019年审计报告有12份由“四大”出具，占比13.33%，审计报告中关键审计事项披露平均数为1.92项;有55份由“八大”出具，占比61.11%，关键审计事项披露平均数为1.98项;23份审计报告由其他较小的事务所出具，占比25.56%，关键审计事项披露平均数为1.65项。相较于国内较小的会计师事务所，“四大”与“八大”倾向于披露更多关键审计事项，但与“四大”、“八大”在对非科创板上市公司审计时的表现相比关键审计事项披露数量仍明显偏低。

科创板企业上市实行的注册制降低了企业上市的门槛，但与核准制相比企业信息披露要求更高，关键审计事项披露数量偏少与此不符。

（二）关键审计事项的认定上相似度高，缺少对科创板企业特征的考虑

2019年科创板企业审计报告关键审计事项披露类别如下表所示：

首先，从整体看，收入确认为科创板企业首要披露的关键审计事项，91.11%的企业选择了披露收入确认，数量远远大于其他科目（见表2），这显示了收入确认在审计师眼中的重要性。应收账款减值事项与存货减值事项出现的频率也较高，分别有52.22%与16.67%的企业将其认定为关键审计事项。83.72%的关键审计事项集中于收入确认与资产减值损失，这与我国A+H股关键审计事项披露状况相似，反映出关键审计事项的披露项目过于集中，各企业关键审计事项的认定存在较高的相似性。

其次，从科创板企业特征看，科创板上市企业以科技型与创新型企业为主，且大都处于创业初期，这些企业特点是研发投入大、企业的科技实力是管理层决策的重要考虑因素，代表企业科技指标的研发投入与科技实力无形资产是对企业财务报表与核心力量产生重大影响的要素。如泽璟制药处于医药研发阶段，会计期间研发费用金额高，为财务报表重要组成部分，研发费用的真实性完整性对财务报表有重大影响，因此将研发费用认定为关键审计事项。而微芯生物由于管理层偏向对相关研发在技术上的可使用性或可出售性的判断影响较大，因此将研发支出资本化认定为关键审计事项。但样本中只有6家企业将研发投入或无形资产认定为关键审计事项，审计师在进行关键审计事项认定时未充分考虑科创板企业特征。

（三）审计应对程序与审计传统企业相似

由表3可知，审计师运用最多的审计程序有内部控制测试、分析性程序与检查记录或文件。

审计师对152项关键审计事项进行了内部控制测试，占关键审计事项披露总数的88.37%，覆盖公司87家，占样本总数的96.67%。进一步整理后发现，内部控制测试在政府补助、递延所得税、股份支付确认的审计中运用比较少，在其他关键审计事项的审计中运用较广泛。

审计师对140项关键审计事项运用分析性程序进行审计，占关键审计事项披露总数的81.40%，覆盖公司86家，占样本总数的95.56%。具体包括收入与毛利的波动分析、行业差异分析、敏感性分析、评价坏账准备计提、未来现金流量预计、风险特征组合的合理性分析等审计措施。各关键审计事项的审计应对中，分析性程序都有广泛运用。

审计师对129项关键审计事项运用检查记录或文件程序进行审计，占关键审计事项披露总数的75.00%，覆盖公司87家，占样本总数的96.67%。针对收入确认，具体审计程序包括检查发货信息、客户验收单、出库单、退换货记录、销售合同等支持性文件，以评价收入确认与公司收入确认政策是否相符;针对应收账款的可回收性及坏账准备，具体审计措施包括检查销售合同、历史回款情况以及管理层编制的应收账款账龄明细表等。

对其他审计程序进行整理后发现，函证程序主要集中于收入确认与应收账款的可回收性及坏账准备计提的审计，截止性测试主要集中于收入确认的审计，检查有形资产集中于存货及在建工程的审计。

统计发现，科创板企业关键审计事项审计应对程序运用情况与我国A+H股关键审计事项审计应对程序相似。由于科创板企业的行业特殊性及其高科技属性，科创板企业审计对审计师提出了更高的要求，如果审计师缺乏相关领域的专业知识，面对一些需要高专业知识的复杂事项会较难做出职业判断，审计师可在审计时更多引入专家意见。目前的审计应对以内部控制测试、分析性程序、检查记录或文件、函证为主，引入专家意见较少。

四、结论与建议

综上所述，科创板企业关键审计事项披露与审计应对存在披露数量偏少、认定上相似度高且在认定与审计应对中未充分考虑科创板企业特征等问题，本文从以下三方面提出建议：

审计师方面，应加强对新审计准则的理解与对科创板特点的了解，关注科创板试点注册制的核心与对信息披露质量提出的更高要求，在充分了解被審计单位基本情况、特征与经营风险的基础上确定重要性水平、识别并披露关键审计事项。考虑到科创板企业的科创属性，可以更多将企业的研发支出与无形资产作为关键审计事项进行披露。审计应对中，科创板企业对审计师提出了更高的要求，审计师需要对科创板企业行业特殊性、发展趋势与相关专业名词有一定的了解，不能局限于已有审计经验，而要根据被审计单位的不同制定不同的审计方案，可多引入专家意见，以提高对被审计单位的了解程度，降低审计风险。

事务所方面，可加强对审计师新准则、科创板特征与科创板企业审计方面的培训，以提高审计师的专业胜任能力。此外，可完善质量控制体系，在审计复核时多关注关键审计事项的认定与审计应对，并关注审计师是否有将审计判断体现在工作底稿中。

监管机构方面，应完善相关制度与标准，由于科创板注册制的实施，监管机构应对科创板企业审计报告的信息披露质量有更高的要求，发挥关键审计事项披露对提高信息披露质量的作用，增强对关键审计事项认定、披露与审计应对的关注，加强对关键审计事项的认定是否充分反映科创板企业特点、企业所处行业的特征与财务报表重大错报风险的检查，加强审计报告质量审查，以提高审计服务质量。

参考文献：

[1]董小红，闫江影.科创板上市公司财务报表审计应重点关注的问题[J].中国注册会计师，2020（01）.

[2]高鸽，张琳，陈天孺.科创公司财务报表审计风险研究[J].商业经济，2019（07）.

[3]张萍.我国科创板注册制改革下信息披露制度研究[J].海南金融，2019（05）.

[4]高榴.科创板注册制下的注册会计师职责、审计重点及对策建议[J].中国注册会计师，2019（10）.

[5]谭春枝，黄家馨，莫国莉.我国科创板市场可能存在的风险及防范[J].财会月刊，2019（05）.

[6]陈洁.科创板注册制的实施机制与风险防范[J].法学，2019（01）.

（阮泽江，东华理工大学经济与管理学院）