作业成本法的管理价值研究：来自浙江H医院的例证

摘要：浙江H医院沿用传统科室成本核算法无法根据实际消耗进行较为准确地核算，对后续的成本决策产生一定的影响。基于作业成本法，对浙江H医院成本管理的现况进行探究，提出针对本院的作业成本法运用策略并进行可行性分析，为该医院引入作业成本法并顺利实施奠定基础。

关键词：作业成本法  管理价值  浙江H医院

近年来，我国家采取了多种方式来解决群众就医困难问题，医疗体系不断改革，新医改革政策不断落实。其中，公立医院改革是重点，也是难点。在整个医疗环境中，公立医院在数量和质量上占据着优势，公立医院的改革牵动着整个医疗卫生体系的改革，是医改的关键和主导。H医院作为医疗卫生体系的重要组成部分，是解决高校师生就医的重要保障，为推进医院进一步发展，也应该采取相应的措施来完善内部管理。作业成本法是一种成本管理的先进方法和理念，通过对成本的可追溯性和精准核算使得成本信息更为准确和客观，大大提升成本管理，在医疗服务行业的应用较为广泛[1-4]。因此，浙江H医院可应用作业成本法进行成本管理，以推进该医院的精细化管理。

一、作业成本法的概述

（一）作业成本法的定义

作业成本法（Activity-based Costing，简称ABC），是指在服务与产品方面合理分配辅助成本与间接成本的计算方式，其依据作业量的大小对成本进行平均分摊，这要比传统成本核算方法更为科学，能够更加准确、精细对成本进行核算，为成本管理工作的开展提供了保障，具有较强的实用性。

作业成本法起源于美国，由Kohler等[5]提出。Kohler教授最初是将作业成本法应用在水力发电生产成本核算中，他发现在水力发电生产过程中直接成本比重很低、间接成本很高，这从根本上冲击了传统的会计成本核算方法。这是第一次把作业的观念引入会计和管理中，被认为是作业成本法的萌芽。作业成本法被首次应用在医院成本核算中是由Helmi等[6]提出的，他指出医院成本核算中运用作业成本法首先应确认作业动因，对成本类别进行区分，再进行成本的分配。

（二）作业成本法的基本原理

作业、资源及成本对象之间的关系如图1所示。作业消耗了资源，产品又消耗了作业。需要强调的是成本的直接追溯和动因追溯，以弥补传统成本计算集中分配的不足。

二、浙江H医院在成本管理中应用作业成本法的动因和可行性

（一）浙江H医院在成本管理中应用作业成本法的动因

浙江H医院是一家集检查、治疗、医疗科学研究、体检、疾病预防及传染病控制等功能的医院，在职职工793人，其中不乏省级、市级医疗专家和高层次医疗科研人员。该医院拥有较完善的信息系统，常用的如HIS系统等。医院设有开设有急诊科，普内科，心血管内科，消化内科，呼吸内科，神经内科，感染科，儿科，普外科等23个临床医疗科室，以及药剂科、检验科、放射科等多个医技科室。现共有治疗床位280张，年门诊量70余万人次。

自工作以来，通过对单位医院科室的了解，认识了目前医院的成本管理现状。医院目前主要沿用科室成本核算法，实现科室成本归集主要通过两个步骤：①首先确定各部门或科室的各项耗材支出;②采取直接归集或者间接分摊的办法将医院总的成本分摊到各部门或科室的成本中。计入各部门或科室的即作为其直接成本，在某种程度上，这些成本可以反映部门或科室所提供的医疗服务情况;不能直接计入部门或科室成本的部分作为间接成本。在进行部门或科室成本分摊时虽然遵循了相关性原则、成本效益原则和重要性原则，但医院在提供医疗服务的过程中，不可避免地产生间接成本，医院需要按照实际的业务量、职工的人数等情况将间接成本具体分摊到各部门或科室进行成本核算。

浙江H医院目前沿用的传统科室成本核算法没能根据实际消耗进行较为准确地核算，对后续的成本决策产生一定的影响。作业成本法在成本核算中相对客观准确，其可追溯性和较为多样的分摊标准，可为医院提供更加合理的成本管理法，进而提高资源利用率，降低成本。浙江H医院作为集医疗、科研、预防为一体的高校医院中的重点单位，做好该医院的成本管理显得尤为重要。

（二）浙江H医院在成本管理中应用作业成本法的可行性

1.浙江H医院管理层较为重视。浙江H医院领导较为重视医院的发展，在日常工作中寻找问题，结合医院自身的实际情况进行改进。如在医院绩效管理方面，H医院参考学校附属的多家综合性医院的绩效管理模式，使得校医院绩效管理更为完善。目前，该医院科室成本核算方法较为粗略，极大地削弱了自身的管理，大型公立医院为跟进医改的步伐在成本管理上已做出改革[7]。浙江H医院作为公立医院的重要组成部分，也应当积极探索适合本医院的成本管理方法，以提高综合实力。作业成本法在成本核算中相对客观准确，科学有效地进行成本管理，利用其可追溯性和较为多样的分摊标准，可为医院在成本管理过程中提供客观、真实、准确的成本数据，极大地提高资源利用率，降低了成本，进而提升了医院自身在医疗服务体系中的竞争力。

2.浙江H医院科室较多且医疗业务较多。浙江H医院作为高校医院中的重点单位，承担着该校全体师生及周边群众的医疗保健工作，医院的床位数、职工人数、年均门急诊量，完全符合作业成本法的要求。另外，浙江H医院是成立较早的一批公立性医院，医療水平较强。医院开展的医疗服务项目较多，所以医疗服务项目成本核算显得尤为重要。浙江H医院因其科室较多，提供的医疗服务项目产生的费用种类繁多，采取传统的分摊模式模糊，且不明确，使得成本分摊在一定程度上存在失真的可能。一旦医疗服务项目真实成本缺失将导致医院医疗和管理行为的异化[8，9]，主要表现为成本与医疗价格、医保支付、药品价格、财政补偿、质量安全、资源匹配、绩效发放等关联机制的不健全甚至扭曲。

3.江H医院数据资源丰富。随着计算机信息技术的不断发展，浙江H医院医疗及医技科室率先应用HIS系统进行日常的医疗业务活动。相较于传统的人工核算的方式，节省了大量的时间和成本[10]。通过运用HIS系统进行信息管理，为实施作业成本法提供了方便，同时节约了成本。较为完善的信息系统为H医院运用作业成本法进行成本管理具有可行性。

三、浙江H医院成本管理中应用作业成本法的基本情况介绍

（一）建立完善的成本核算体系

科学合理的成本管理工作和健全的成本核算体系之间是密不可分的，因此在开展成本管理前，浙江H医院结合了医院当前的真实情况及作业成本法的具体实施步骤等建立健全完善的成本核算体系。在整个成本核算体系构建的过程中，详细的分析了该医院的每个部门或科室的具体工作，遵循越细致越好的原则，以保证核算体系的科学性，为成本核算工作的开展带来便利性。另外，全面的成本核算体系尤其重要，这些为医院实施成本核算奠定基础。

（二）明确作业，划分出作业动因

首先确认作业，再划分出作业动因。以医院各科室的作业流程，将各部门或各科室的作业流程及作业动因进行明确，具体到部门或科室的耗材情况以及核算制度等，并对它们的作业成本做全面地分析，从而明确成本计算法在科室中的具体核算和实施模式。以此为基础，对各科室的各项作业情况进行划分，详细列出每项医疗业务包含的所有作业类型，对列出的作业类型进行合理的归整，使其成为独立的资源成本库，再对其进行详细划分，进而细化到每一个作业中，最终明确作业动因。

（三）将作业成本库的费用分配到每个成本对象

将成本动因作为依据，把作业成本库的费用准确地分配到每个成本对象上，同时要明确作业的资源消耗情况，同时区分出高低附加值，进而合理优化医院医疗业务流程。由此来看，资源成本库的作用和作业动因具有相似性，在进行资源成本库的成本归集时需要以具体的资源动因为依据，值得注意的是资源成本动因需要尽可能地选择收回成本较小的指标。最后，将每项成本分摊进行合理的汇总，需要加上一些无法具体分摊的成本项得出一类项目成本数据的总和，其中可运用统计学回归法、计算机计量法等进行汇总。

四、作业成本法在浙江H医院成本管理中的应用成效与存在的问题

（一）应用的成效

通过运用作业成本法，医疗相关的项目如成本与医疗成本、医保支付中、药品价格方面、资源匹配及绩效考评和发放等工作较之前相比更加精准，在作业管理方面、相关政策决策等方面凸显较好的作用。例如，浙江H医院在进行医院成本核算时，按照传统的核算方式是将医院人员支付费用和药品费用等直接费用直接计入到科室，但间接费用要必须通过分摊到每一个科室，结果显示成本的分摊不够客观，采用作业成本法在一定程度上可以合理地分摊成本，获得相对准确、客观的成本信息。

（二）存在的问题

1.医疗项目的作业准确划分较为困难。工作以来，通过和单位同事的探讨，对医院的医疗业务流程有了深入地了解，结合目前的资料对作业成本法的核算流程进行设计，发现在医疗项目的作业划分这一方面存在一些困难。如临床科室存在资源交叉这一情况，增加了作业划分的难度。所以，作业划分需要全院的共同参与，特别是要得到医院管理层的重视。

2.缺乏专业型人才。因作业成本法在成本核算中会考虑到方方面面，但现实中，每一个科室及相应的医疗项目都存在差异性，因此，在确定作业划分、资源动因和作业动因时有些难度。想要顺利地开展作业成本法，需要依靠既懂财务知识，又要对医技相关业务流程非常熟悉的综合型人员来完成。但实际上，财务科工作人员对医技相关业务流程知之甚少，这在一定程度上造成作业成本法推广应用的难度。

3.设备设施相对陈旧。相较于综合型三甲医院的财务管理系统，H医院的信息系统功能不够完善。科室内使用的计算机较为老旧，设备运行存在问题。比如物流系统对耗材的管理，只能显示耗材的入库、出库情况，并不能反映材料的消耗状况，这严重影响数据的准确性。

五、提高作业成本法应用成效的建议

（一）建立健全科学有效的管理及考核制度

实际应用作业成本法时遇到很多的问题。目前浙江H医院的成本预算制度还没有起到效果，为加强对该医院成本方面的管理，医院可考虑完善成本的预算制度，完善的同时参考成本核算结果与医院实际情况对目前的预算制度定方式进行改进。为保障作业成本法的顺利实施，需要医院给予一定的支持。

（二）培养优质专业团队

作业成本法在实施时对相关工作人员的综合素质要求较高，为顺利推行实施需要培养出专业素质和操作能力较高的人才。首先采用培训的方式以提升财务人员的专业能力，扎实专业知识，要求财务人员熟练信息采集系统的使用方法，另外专业的财务人员还要具备和临床医护人员良好的沟通能力，了解医院各科室医疗业务的实际情况。和传统的成本法相比，作业成本法的操作程序较复杂，需要团队的相互协作才可以流畅地应用，进而提升工作效率。

作业成本法在医疗服务行业的应用较为广泛。本文在参考国内外相关理论和实践研究的基础上，在浙江H医院初试作业成本法来开展相关工作，取得一定的成效，但在应用过程中也受到各方面因素的影响。因此，为顺利实施针对本单位的作业成本方法，需要在工作模式进行创新，引进新的软件技术，同时打造优质的专业团队以提升工作效果和水平。

参考文献：

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[2]郑琳莎，王少清，秦花，等.应用作业成本法管理医院成本的实践[J].中国卫生经济，2011，30（2）：82-84.

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[5]李连军，王润芳.作业成本法基本原理及应用探讨[J].财经问题研究，2000（11）：79-81.

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[7]?a?lar ?， Kafes C， Korcum M， et al. Hospital cost analysis of children with preseptal cellulitis. Int J Pediatr Otorhinolaryngol. 2018，106：96-99. DOI：10.1016 /j. ijporl. 2018. 01.007.

[8]劉建民.基于医疗项目成本核算基础的公立医院改革探索[J].中国医院，2010，14（07）：1-5.

[9]谭华伟，郑万会，张云，等.公立医院补偿机制改革：典型模式和路径反思[J].卫生经济研究，2016（5）：9-13.

[10]卢颖.基于医疗项目成本核算的公立医院补偿机制[J].卫生经济究，2013（7）：49-52.

（李薪，浙江大学校医院财务科）