新收入准则下软件开发企业收入确认问题探析

摘要：2017年7月财政部颁发了新的收入准则，对一些特定的企业和一些特定业务的处理产生了重大变化，对企业收入确认研究十分重要。本文主要以软件企业为例，阐述新收入准则下软件开发企业收入的确认，提出目前软件企业在确认收入问题所面临的困境，通过具体案例对比分析在新旧准则下软件企业对收入确认问题的账务处理。

关键词：新收入准则  收入确认  软件企业

一、 引言

企业的销售业绩历来受到经营者、投资者的关注，因此企业财务核算环节中，收入的确认与计量是十分重要的一步。随着经济的发，不断涌现出新的产业和新的商业模式，2017年7月财政部对旧的收入准则进行重新修订颁布，新的收入准则对一些新兴的企业有很大的影响，给这些企业的会计核算带来了很大的挑战。特别是软件开发企业，旧的收入准则对软件企业的收入确认问题指导比较模糊，在实操中软件开发企业财务人员对旧准则的相关规定有很多的困惑，他们更多地依靠自己的专业判断能力和工作经验、工作惯例。总之，新的收入准则的发布对软件企业的收入确认指导意义重大，有利于规范企业的收入确认及计量，有利于规范企业的报表核算。

二、 软件开发企业收入确认问题的现状

（一）对收入的定性不够明确

由于软件开发企业业务不同于传统的制造行业、服务行业，它的业务模式比较特殊，既有产品的销售，也有對产品的服务、售后等。在旧的收入准则中缺乏明确统一的规范，软件企业的核算人员根据旧收入准则来指导核算收入比较难，不能严格按照收入实现原则来核算自己企业的业务，对具体的收入确认定性、确认方法操作上较混乱，随意性比较大。特别是一些上市公司，为了美化自己的报表利润，减轻自己的业绩压力，他们充分利用收入确认问题上的漏洞进行财务舞弊行为。一些企业为了避税或者为了争取更大的税收优惠政策，往往也会从确认收入上做“文章”。

（二）收入确认与计量方法不能达成一致，随意性较大

软件开发企业与客户签订的业务合同一般包括软件开发或者系统集成、软件安装调试、售后服务等。这个业务时间跨度比较长，特别是一些复杂的业务，合同履行期限往往可能有2～3年甚至更长的时间。在旧准则下，对收入确认与计量方法没有统一模型，这就导致企业往往会根据自身需要随意的选择核算方法。现实中存在一些核算简单、人力物力条件不够企业，这些企业是比较粗放、简单的核算模式，他们仅仅通过估算合同完工进度来确认收入，甚至部分企业在完成合同义务之前，都不确认收入，不预估合同完工率，等到合同全部完成验收之时才确认收入、核算成本。

（三）企业成本核算不准确，成本与收入匹配度差

由于对收入的完工进度估计不准确的情况下，必然会影响成本的核算。软件企业属于技术密集型企业，企业技术人员工资薪酬费用是成本核算中最重要的一部分。技术人员项目之间调整、流动等情况，往往会影响项目成本核算的准确性。很多企业采用总成本预算为参考估计项目进度，如果项目进度不准确，那当期的成本往往是很不准确的。

三、新收入准则对软件开发企业收入确认的影响

（一）确定了统一的收入模型

旧准则是根据不同的业务分别确认收入，以交易和事项的经济利益流入和流出作为资产和负债的确认标准。软件企业需要根据自己的业务分别确认收入，企业的业务往往均涉及销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等，旧准则下软件企业的核算就显的比较混乱、规则不一。新准则下软件开发公司的企业均可按照统一的确认模型，引进合同资产和合同负债的概念，重新建立了与客户之间的经济关系。

（二）改变了收入确认的时点

旧的收入准则是站在软件企业的角度，软件企业看软件产品、提供劳务的风险报酬是否已经从自己手上转移到客户手上，而新的收入准则，更多的是站在客户的角度，看客户是否拥有了软件产品和服务的控制权。例如一个软件企业跟客户签了订单，是专门针对该客户的要求研发一个生产采购软件，这个软件研发后只能供该客户使用，不能通用于其他企业。那这种情况下，按照新收入准则，软件企业可以根据完成的工作量在一定时间内确认收入，而在旧准则下通常需要将研发的产品交付客户时才能确认收入。

（三）对多重交易、特定交易下的会计处理有明确的指引

新收入准则对常规性业务做出了具体的指导，并且规定了会计处理流程。新准则引入“履约义务”概念，软件开发公司与客户签订合同，合同约定软件公司为客户提供技术服务，如果是专门针对该客户提供的劳务，该产品目前市面上还没有，那该服务就是一项单独履约义务。如果不是单独履行义务，该合同包括产品安装、售后服务等多项合同义务。比如一个财务软件公司，给客户提供一套常规成熟的产品销售、安装售后服务，那这个合同就存在两项以上的履约义务。新收入准则对一些特定交易的账务处理也有了明确的规定，如可变对价、存在融资成分业务均有了相关规定，有利于提高软件企业之间的报表横向对比，提高会计的信息质量。

四、案例分析——“五步法”模型分析对比新旧准则下的账务处理

案例：讯捷科技公司是一家软件技术开发公司，主要业务是研发财务软件、安装服务、售后技术升级、咨询服务。2019年4月5日，讯捷公司与天通建材公司签订了一项合同，合同内容是讯捷科技公司为天通建材公司提供一套标准化财务软件，按照合同要求讯捷科技公司需要完成天通建材公司旗下所有的子、分公司的安装服务，以及为期18个月的售后服务。该合同总金额100万元（不含税），合同签订后天通建材公司先支付30%的款项;讯捷科技公司于2019年5月1日向客户发出商品，合同约定：讯捷科技公司必须安装完毕后才有权收到剩余款项。2019年6月1日该公司完成安装服务并验收，天通建材公司支付剩余合同款项。该公司如果单独销售软件，向客户收取95万元，单独提供安装服务收取10万元，单独只提供售后服务，按照18个月的售后服务定价是5万元（此三项收入均为不含税收入）。

（一）旧准则下的账务处理分析

1.2019年4月5日讯捷科技公司收到预付款时：

借：银行存款   300000

贷：预付账款  300000

2.旧的收入准则规定销售产品、提供服务的风险报酬转移才能确认收入，因此讯捷科技公司在4-5月期间均不能确认收入，需在6月1日完成安装服务后确认收入，由于合同里面未区分销售软件、安装和售后服务，合同总价确认收入，具体分录：

借：应收账款   1130000

贷：主营业务收入 1000000

应交税费—应交增值税-销项税  130000

借： 银行存款    830000

预付账款   300000

贷：应收账款  1130000

（二）新收入准则下的会计账务处理分析

第一步：识别合同。讯捷科技公司与客户签订的100万合同是有法律效力的文件，是经过双方确认盖章的，是具有法律约束力。合同中有明确了双方的义务和权力，并且讯捷科技公司提供客户的是标准安装服务，不涉及对软件的重大修订与更改。

第二步：识别合同履行义务。案例中讯捷科技公司这份销售合同的单独履行义务分别是：销售产品、安装服务、售后服务。

第三步：确定交易价格。本案例中，讯捷科技公司合同签订与履行义务、客户支付款项间隔时间较短，采用简单的方法确认交易价格，合同总价款100万就是交易价格。

第四步：分摊交易价格。在本案例中，讯捷科技公司与客户签订的100万合同，这100万包括三项履行义务：软件销售、软件安装、服务。我们将100万按照单独售价占比分配到各自单独履行义务中，如见表1

第五步：确认收入。讯捷科技公司在2019年6月已经完成对软件的交付、安装，可根据单独履约售价分摊金额将合同的前两项单独履约义务确认收入。在18个月后完成售后服务时确认第三项履行义务。计算讯捷科技公司按照年度分别进行收入确认，如表2、表3

最终，根据“五步法”确认甲公司该笔业务的收入确认，结合新收入准则新引入的“合同资产”与合同负债两个会计，不再沿用预付账款科目，在未完成全部合同义务时，企业向客户转让商品有权获取的对价权利可以确认为合同资产，在企业未完成合同义务时获得的货款确认为合同负债，甲公司该笔100万合同的具体账务处理分录如下：

1.2019年4月5日收到客户支付的30万时：

借：银行存款   300000

贷：合同负债 300000

2.2019年5月1日交付软件时：

借： 合同资产  675868

合同负债   300000

贷：主营业务收入   863600

应交税费——应交增值税-销项税  112268

3.2019年6月1日完成软件安装时，应交合同资产转为应收账款

借：应收账款       778585

貸：主营业务收入   90900

应交税费——应交增值税-销项税  11817

合同资产          675868

4.2020年底，完成售后服务收到全部货款时：

借：银行存款 830000

贷：主营业务收入   45500

应交税费——应交增值税-销项税  5915

应收账款    778585

五、总结

随着新收入准则的实施对软件企业带来了新的确认方法和思路，新的准则对实操指导意义更大。这就要求软件企业财务人员需要重视企业收入确认基础和理论原则，始终把国际会计准则和我国当前的收入准则结合起来，在此基础上灵活的运用在实际业务中，真正地提高核算的准确性和真实性，真正地提高会计的信息质量。本文中的案例相对简单，软件公司的实际业务可能更加复杂，需要财务人员具体问题具体分析。

参考文献：

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[4]张俊民.关于执行新收入准则会计确认的几个问题[J].商业会计，2017（20）.

[5]肖鹏程.新收入准则下软件开发企业收入确认问题探讨[J].纳税，2018（20）.

[6]谭嵩.解析新收入准则下软件开发行业的会计处理[J].会计之友，2018（8）.

（李丽，天津商务职业学院）