高校实施新政府会计制度的实务难题解析

阳灵芬 刘媛 翟姣姣 王秋娜（昆明医科大学财务处 云南昆明650500）

为了适应权责发生制下政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，2017年10月财政部印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，自2019年1月1日起施行，并鼓励行政事业单位提前执行。此后财政部又相继出台了一系列补充规定和衔接规定。2018年8月财政部发布《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》，要求确保新政府会计制度在实施过程中“不变形”“不走样”。按照财政部的要求，高校于2019年1月1日起正式实施新政府会计制度，但在实际操作中还存在一些问题。

一、收入按权责发生制入账的问题

高校收入按照新政府会计制度的要求分为11类，分别是财政拨款收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、非同级财政拨款收入、投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入、其他收入。这11类收入大致可分为需要签订合同确认的收入与不需要签订合同确认的收入。新政府会计制度对财政拨款收入明确提出，在收到财政授权支付额度到账通知书时或者按照实际收到的金额借记“零余额账户用款额度”或“银行存款”科目，贷记“财政拨款收入”科目。当收到从财政专户返还的事业收入时，按照实际收到的返还金额，借记“银行存款”科目，贷记“事业收入”科目。也就是说，高校的财政拨款收入和财政专户返还的事业收入（主要是学费、住宿费等）采用收付实现制确认收入。捐赠收入由于其不确定性，一般在收到款项或物资时确认收入。利息收入一般按季度定期结息，应在收到银行利息时确认收入。新政府会计制度规定单位财务会计按照权责发生制核算。一般来说，不需要签订合同的收入应按收付实现制确认，需要签订合同的收入应按权责发生制确认。高校收入确认的难点在于：

（一）事业收入中的科研事业收入核算问题

高校的科研项目类型多种多样，项目资金来源渠道众多，项目数量庞大，项目研究期限也不尽相同，新政府会计制度要求财务会计核算实行权责发生制，高校科研事业收入应按照合同（项目任务书）完成进度确认收入。政府会计制度补充规定中明确了确认合同完成进度的方法。在实际操作中，最简单可行的方法就是按已经完成的时间占合同期限的比例确认合同完成进度，也就是直线法。假设高校某科研项目的研究期限为2019年7月至2022年6月共三年，2019年9月科研经费一次性到账，科研经费总额为360 000元，执行新政府会计制度前后科研事业收入的会计处理对比如表1所示。

科研经费到账时间较项目立项时间通常会有所滞后，高校在执行新政府会计制度前按收付实现制确认科研事业收入，即收到款项时按实际收到的金额确认收入，简单易操作。执行新政府会计制度后，即使采用最简单的直线法确认当期收入，科研项目应在项目立项任务书审批通过的当月按项目研究期限将项目经费分摊至每个月确认收入，会计核算量大了很多。科研项目的研究期限通常是三年，也就是说执行新政府会计制度后一笔科研经费的确认至少会产生36条财务会计分录，而且科研项目立项时间不一，经费到账的时间不同，方式也不同（有些科研经费是一次性到账，有些是跨年分几次到账），对于科研经费体量庞大的高校来说，依靠人工核算科研事业收入基本不现实。高校的科研项目还包括联合专项项目，这一类项目的经费来源通常有两个渠道，一部分经费由科技部门通过财政拨款下达至学校，另一部分经费由承担单位自筹，这一类科研项目根据新政府会计制度的要求，财政拨款收入按收付实现制确认，自筹经费收入部分按权责发生制确认，会产生同一个科研项目出现两种会计核算方式的问题。现阶段部分高校的科研管理系统与财务系统数据不共享，也未匹配合同管理系统，基于实际操作中的困难，有些高校并未采用权责发生制确认科研事业收入，仍采用的是收付实现制，新政府会计制度的执行未能实际落地。

（二）租金收入确认问题

按租赁合同确认的租金收入需要财务部门及时取得合同，按照合同确认当期收入，但大部分高校的合同管理部门并不在财务处，也未匹配合同管理系统，财务部门只有在经办人员来办理业务时才能取得合同的相关信息，而租赁合同签订的期限不同、支付方式及租金不同，对铺面或场地较多的高校来说，依靠人工核算租金收入的工作量较大，容易导致收入确认不及时、会计核算不准确等问题。

二、酬金发放账务处理问题

酬金主要包括在职人员工资薪金、引进人才补贴；离退休人员补贴、劳务费；外单位人员劳务费、咨询费；学生劳务费、奖助学金等。根据新政府会计制度的要求，账务处理如表2所示。

表2 新政府会计制度下酬金的会计处理规定

但在实务中，高校对费用支出采用项目核算，而应付职工薪酬、其他应付款未按支出项目核算，导致支付时生成的预算会计凭证无法识别支出项目。故部分高校为了使预算会计支出能够识别项目，在财务会计计入费用时，预算会计同时计入支出。某高校在实际业务中的账务处理如表3所示。

表3操作中款项还未发生支付时，预算会计账务处理就确认了支出，而在实际支付款项时不再进行预算会计账务处理，这样的做法不符合预算会计收付实现制的核算要求，当付款因为支付信息有误发生退回时，在预算会计中完全不反映，在实际业务中支付失败退回的情况时有发生，支出没有实现，而预算会计在费用发生但没有实际支付成功时计入支出，会导致核算不准确。

表3 高校实际业务中的会计处理方法

三、坏账准备核算问题

新政府会计制度要求对事业单位收回后无需上缴财政的应收账款和其他应收款提取坏账准备。这是权责发生制核算基础的重要核算点，坏账准备的准确核算是真实反映单位资产负债状况的一个重要要素，是有效管控财务风险的重要手段。随着市场经济的发展，部分高校由于内控制度不完善、会计核算不规范、财务管理与业务管理分离，在经济业务发生的过程中出现了大量的应收账款、其他应收款挂账，难以收回款项。新政府会计制度规定事业单位可以采用应收账款余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提坏账准备。在实际业务中，部分高校存在挂账时间较长的历年应收款项，按照新政府会计制度的要求，应对这些应收款项加以清理分析，计提坏账准备。

高校坏账准备核算管理存在以下难点：（1）计提坏账准备的比例确认。无论采取哪种方法计提坏账准备都需要较高水平的职业判断，例如按余额百分比法如何确认比例，财务部门需提供什么材料作为确认比例依据提交管理层审批，在高校实施起来都存在较大难度。部分高校采用个别认定法计提坏账准备，即对每笔应收款项的实际、债务单位情况等因素进行分析，个别认定某笔账务是否有难以收回的风险，对有风险的账务计提坏账准备。高校业务部门众多，历史遗留下来的应收款项已难以追踪，如何认定某笔账务是否应计提坏账准备，没有文件做出明确规定，且高校坏账准备核销程序复杂，需层层上报审批，高校也未制定相关管理规定，导致坏账准备科目形同虚设。（2）计提坏账准备会给高校带来调节盈余的空间。因坏账准备计提时应计入其他费用，高校可能会因为要实现某个绩效评价指标或出于其他目的，通过扩大或缩小计提坏账准备的范围、改变计提比例、调节其他费用的金额来达到调节盈余的目的。

四、应对建议

（一）科研事业收入及租金收入确认的关键点在于强大的网络信息系统

财务系统与科研管理系统数据能够共享是实现按合同完成进度确认科研事业收入等收入的必要条件，财务部门通过共享科研管理系统数据，可以及时掌握科研项目立项情况、科研经费审批情况、科研项目研究期限等数据。高校应建立功能强大的合同管理系统，理顺实际业务流程，根据业务流程设计维护合同管理系统，规范合同管理流程，将合同管理系统与科研管理系统、财务核算系统对接，实现收入费用自动分摊功能。同时，在不影响会计报表数据的前提下结合实际简化核算方法，如现阶段是按会计年度提供报表数据，按合同完成进度确认收入，可以简化为以年为单位一次性确认，以减少大量重复工作，而且对一个会计年度的收入数不产生影响。

（二）应付职工薪酬核算的应对方式

1.将应付职工薪酬、其他应付款按支出项目核算，预算会计可以在资金支付时识别支出项目，生成相应项目的预算支出。但因为高校的资金体量庞大，支出项目繁多，会使会计分录的数量大大增加，需要财务系统强大的功能予以配合，定期自动抓取支出项目，自动生成会计分录。在支付发生退回时，系统应自动识别对应支出项目，冲减项目支出。该方法符合新政府会计制度对应付职工薪酬、其他应付款的核算要求，但对高校财务系统的功能要求较高。

2.在财务会计按项目计入费用时预算会计同时生成项目支出，而实际支付款项时，不再生成预算会计分录。这样做的好处是财务系统可以简单直接地将预算会计项目支出与财务会计自动匹配。如果在一个会计年度内支付不发生退回，这种做法虽然不符合预算会计的收付实现制要求，预算会计的账务处理时点不准确，但对整个会计年度的数据并不产生影响。该方法的缺陷在于如果当年产生的费用因为支付信息有误或其他原因在一个会计年度内都无法成功支付，会导致没有支付成功的款项计入了预算支出。采用这种做法需要在年底做出修正，清理当年未支付成功的款项，并冲减相应的项目支出，这样才能保证预算支出数据的准确性。因为通常需要统计一段时间的应付款项在一个批次支付，支付的信息与项目无法直接对应，年底需要人工进行清理，查找每一笔款项对应的支出项目，而且未支付成功的款项在财务会计中不冲减费用，在预算会计中需要冲减支出，也需要财务系统的设置配合。该方法是财务信息化水平不高、会计报表采用年报方式的高校可以参考的一种简便方法。

3.在实际业务中处理应付职工薪酬和其他应付款时还可以参考以下会计分录：发生费用时，财务会计分录为借记“业务活动费/单位管理费用等——A项目”科目，贷记“应付职工薪酬/其他应付款”科目。预算会计分录为借记“事业支出等——A项目”科目，借记“事业支出等——A项目 （红字）”科目。实际支付时，按支付成功的款项数额生成预算会计凭证。财务会计分录为借记“应付职工薪酬/其他应付款”科目，贷记“银行存款等”科目，预算会计分录为借记“事业支出等”科目，贷记“资金结存等”科目。

该方法既可以避免应付职工薪酬、其他应付款进行项目核算时工作量较大的问题，还可以在费用发生时识别预算支出项目，避免了年底人工集中清理核对冲减支出的工作，但需要对系统进行设置，在财务会计产生费用时，预算会计需生成一正一负的支出分录。

（三）对坏账准备核算问题的建议

建议新政府会计制度通过细则或解释细化坏账准备核算的要求及方法，敦促高校建立自己的往来款管理办法，细化坏账准备的核算与管理，并且一旦确立了核算方法、计提比例，无特殊理由不得随意变更，避免高校通过坏账准备调节盈余。