促进农业绿色发展的税制检视及补正

邹新凯

(武汉大学 法学院，湖北 武汉 430072)

一、引言

改革开放相当一段时期以来，囿于农药化肥大量使用、城市工业污染转移、环保基础设施薄弱、农业科技不发达等因素[1]，农村地区资源浪费与环境污染态势日益严峻，优质农产品供应能力受到制约。在过于强调增产增收的农业支持政策体系下，为了追求高产而牺牲、毁坏农业生态环境的事件时有发生[2]，进而滋生农业发展中环境污染加重、餐桌食品安全隐患犹存、农业增产不增收等一系列弊端[3]，农业可持续发展能力建设逐步提上日程。《中共中央、国务院关于加快推进生态文明建设的意见》(中发[2015]12号)要求协同推进农业现代化和绿色化，2016年中央一号文件《中共中央、国务院关于落实发展新理念加快农业现代化实现全面小康目标的若干意见》(中发[2016]1号)明确提出加强资源保护和生态修复，推动农业绿色发展，2017年《中共中央办公厅、国务院办公厅关于创新体制机制推进农业绿色发展的意见》进一步整体搭建起我国推进农业绿色发展的基本政策框架，正式确立了“农业绿色发展”在国家政治话语中的地位[4]。一般而言，农业绿色发展是指充分运用先进科学技术、工业装备和管理理念，以促进农产品、生态、资源安全和提高农业综合经济效益的协调统一为目标，以倡导农产品标准化为手段，推动人类经济社会全面、协调、可持续发展的农业发展模式[5]。

财政是国家治理的基础和重要支柱，财税法律与政策工具内置规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展等功能[6]，既可以直接保障、激励特定社会事务发展，又可间接为产业、环保、金融、信息等政策工具供给运行资金，助力各类政策工具提质增效，协同驰援特定社会事务演进。由此，财税制度与农业绿色发展的关联不可避免，也不言而喻。据《财政部、农业部关于全面推开农业“三项补贴”改革工作的通知》(财农〔2016〕26号)可看出，作为农业补贴政策体系的核心内容，我国当前已经施行以绿色生态为导向，以支持耕地地力保护和粮食适度规模经营为目标的农业支持保护补贴，从而持续发挥促进农民增收、保证粮食的生产与供给、维护粮食价格稳定以及推进农业绿色发展[7]。相比之下，税收法律与政策工具(以下简称“税制工具”)对农业绿色发展的促进研究整体偏少，已有研究在体系化、精深度上尚有些许不足(1)以“农业绿色发展+税”为主题词在中国知网进行检索，仅得一篇博士论文：周志波：《环境税规制农业面源污染研究》，西南大学2019年博士学位论文。以“农业绿色发展+财税为主题词”在中国知网进行检索，仅得三篇文献，除周志波论文外，还有周丽俭、邵延学、孙懿的论文《促进黑龙江省绿色农业发展的财税政策分析》，载《经济研究导刊》2019年第2期，第102-104页；浙江省财政厅的论文《守护绿水青山加快绿色发展》，载《中国财政》2014年第15期，第17-19页。这三篇文章，其中只有少量税收优惠内容，总体较为散碎。。鉴此，文章以“促进农业绿色发展”为主题，以“通过系统检视税制促进农业绿色生产、绿色科技、绿色消费发展的设计与实施问题，继而在税法建制原则和税法简化理论指导下，修正、拓补促进农业绿色发展的税制工具体系”为核心论点，相应结构作如下呈现。首先，剖析支持农业绿色发展的既有税制工具设计与实施困境；其次，坚持问题导向，以税法建制原则和税法简化理论为纲目，探究增强农业绿色税制工具功能性、提升农业绿色税制工具效率性的理论破解之道；在此基础上，以连接科技与消费环节，并具有代表性的农业绿色生产为例，结合域外发达国家和地区在农业绿色生产税制上的典型经验，寻求促进我国农业绿色发展的税制方案。

二、当前促进农业绿色发展的税制设计与实施困境

结合农业发展特征，推动农业绿色发展总体可类型化为农业绿色生产、农业绿色消费、农业绿色科技(2)农业绿色科技虽贯穿农业绿色生产与消费始终，但鉴于科技创新的战略地位与重大意义，突出强调有其必要性。此外，农业领域绿色生产与消费二维的类型划分也有利于针对性建立时下国家急需的绿色生产和消费法规政策体系。三大维度。与此同时，税收是国家财政收入的主要来源，在政治治理中发挥制度保障作用，在经济治理中发挥调控稳定作用，在社会治理中发挥调节收入分配作用[8]。尽管税收之于农业绿色发展、生态文明建设等国家规划事业呈现基础性、保障性、支柱性作用，但也存在若干设计与实施困境，削弱税制工具的治理效能。

(一)导引农业绿色生产的税制激励不足

梳理导引农业绿色生产的现行税制，主要关联增值税、企业所得税、个人所得税、环境保护税、城镇土地使用税等，总体而论，相关税制工具针对性不强、协同性不足，抑制了激励效果的迸发。如表1所示，税制支持农业绿色生产的工具逻辑有二：或采取减免税、减计收入、投资抵免等优惠措施，直接激励农户、企业在农业生产环节从事节能节水、耕地恢复、农业资源综合利用与环境保护等绿色行为；或降低农业生产与销售、资源节约与环境保护项目等所得的税收负担，既可助推绿色消费，又能间接勉励相关主体开展农业绿色生产投资。深入分析，税制若要高效擎动农业绿色生产，尚有以下明显疏漏。

1.农业绿色生产税制针对性不强

细察之，增值税、城镇土地使用税明显缺乏专门性规定，对农业生产要素投入与产品销售的统一减免虽亦可鼓励绿色生产投资，但因未与传统粗放经营模式相区分，难以发挥实质性推动作用。尽管企业所得税鼓励农业企业从事资源综合利用与环境保护项目，支持实施绿色与安全生产，但我国当前农业生产仍以农户小规模经营为主，存在税制空白。专业大户、家庭农场、农民专业合作社和龙头企业等新型农业经营主体虽是国家重点扶持的对象，可以有力促进农业生产的规模化、集约化经营，但总体数量不多[9]，既在短期内难以促动农业全产业链革新，增强其可持续发展能力，又无法铺展至全部乡村地区，提高生态环境质量。进一步，企业所得税、个人所得税法律法规与政策工具中同样未见对农业绿色生产的专门性规定。我国实行以商品税和所得税为双主体的多税种、多环节复合税制[10]，增值税与所得税对农业绿色生产的驰援留白，极大减损了税制之于农业可持续发展的激励效果。环境保护税一方面为大多数农业生产活动提供免税待遇，另一方面对达到省级人民政府确定的规模标准并且有污染物排放口的畜禽养殖场依法课征，据《环境保护税法》第十三条，只有排放水污染物浓度值低于国家和地方规定标准，方可减征。但实际上，农业生产不止于规模化养殖，农业种植更需耕地、农机、农药、农膜、化肥、用水等多种生产资料，由此易生水污染、固体废弃物污染等生态环境问题。若不区分具体主体，只片面、笼统地强调时下较高的农业生产经营成本和较低的农民家庭经营性收入[11]，一味免税，无疑于关闭环境保护税的扩围和优化空间，放弃增加农业绿色生产成效和国家环境治理经费的又一渠道。

表1 现行农业绿色生产相关税制一览表

2.农业绿色生产税制协同性不足

数量上，目前仅有增值税、企业所得税、个人所得税、环境保护税、城镇土地使用税等税制与农业绿色生产相关，大多数税种参与度不高，难以健全支持农业绿色生产的税际协调机制。质量上，自2006年全面废除农业税，传统税正式退出历史舞台以来，现行税制对农业投入、生产、销售等环节以及各农业经营主体收入给予较多税收减免的直接优惠。反映至农业绿色生产，其一，优惠形式仍以直接减免税为主，税前扣除、减计收入、优惠税率、亏损结转、加速折旧、起征点与免征额、延期纳税、税收抵免、优惠退税、出口退税、先征后退等优惠类型[12]使用不足；一味依托减免税，不仅对税收收入影响较大，稍有不慎便可能造成对国家税收公益的过度侵损，更无法高效激励农业绿色投资、全面推广农业绿色生产行为，相比之下，加速折旧、加计扣除、投资抵免、亏损结转的组合互配更有助刺激和扩大投资[13]102-118，同样，起征点与免征额、税前扣除、优惠税率、优惠退税的协作强化，可展现对绿色农业更多元的激励效能。其二，税收对农业绿色生产的各具体要素支持失衡。即便不论专门性的农业绿色税制，现行税制以农业整体生产要素及产品销售税负为谋划重点，对各具体生产要素关注较少。各类生产要素是农业绿色生产的着力点和试验场，随着我国工业化发展和城镇化演进，水土资源数量减少、质量下降，化肥、农药过度使用，畜禽粪便与农作物秸秆综合利用率、农膜回收率不高，林草与渔业资源过度开发，由此导致农业资源约束加剧、农业面源污染扩大、农产品质量提升缓慢、农村生态环境系统面临严重威胁[14]。据《农业部关于实施农业绿色发展五大行动的通知》(农办发〔2017〕6号)，畜禽粪污资源化利用行动、果菜茶有机肥替代化肥行动、东北地区秸秆处理行动、农膜回收行动、以长江为重点的水生生物保护行动等农业绿色发展五大行动，不仅需要财政奖补、政府采购、专项资金的协同发力，更需各税制工具之间、税制与财政工具之间同等运用、优势互补，将绿色税制或财税政策工具的适用范围与促进效能扩大至所有具体农业生产要素[15]。

就推进农业绿色生产而言，一方面，增值税、所得税、环境保护税、城镇土地使用税中的优惠形式总体单一稀少，不同税种间税收减免、减计收入、投资抵免等自说自话、缺乏明确的衔接互动机制，无助于以最少税式支出、最简税制工具提高农业绿色生产能力，这在各级政府树立过紧日子思想，努力提高财政资金配置效率的大环境下尤需注意；另一方面，支持所有农业生产要素提高资源综合利用率、维护农业生态环境、实现合理开发与循环使用所需的各项税制工具并不健全，更在关联性、协同性上未有创新，这阻碍了税收指引绿色生产的工具机能释放。

(二)创新农业绿色科技的税制尚不健全

改革开放以来，我国农业科技事业历经恢复期、市场化改革探索期、改革深化期和创新体系建立期四个阶段，时至今日，农业科技创新体系初具规模，资金来源渠道日益多样，资源配置效率逐步提升、结构优化，农业科技创新产出水平不断提高，农业科学技术推广体系已多点覆盖[16]。虽然我国农业科技创新政策数量、政策强度、政策目标以及措施力度均呈现整体性波动增加的趋势[17]，体制机制改革成效斐然，但农林科技创新依然面临基础性科技工作、关键性技术、前沿和突破性技术原创与供给不足，投入机制、分工协作机制、评价激励机制有待完善，科技创新、农林技术推广、农林实用方面的人才队伍建设滞后等一系列问题，这与推进农林供给侧结构性改革、促进农业绿色发展的政策目标差距明显。具体而言，税制工具在激励农业绿色技术创新与推广过程中，存在着工具的类型和性能开发使用不足、工具的地域差异估量不够两大明显困境。

1.税制工具类型和性能开发使用不足

尽管时下促进科技创新的基准税制(3)本文的基准税制，是指与税收优惠减免效果相反的，指向征税的税制，构成要素一般包括纳税主体、税收客体、客体归属、税基、税率等。、税收优惠类型较多，并覆盖了企业初创期、成长期、成熟期以及科技创新各环节、各要素，但相比高新技术企业、软件企业、集成电路企业、动漫企业，如表2所示，专注农业绿色科技投入、研发、成果转化与产业化的税制工具不仅数量极少，而且未区分激励农业与其他产业在从事创新活动上的异同。对农业本质的思虑不周，导致各级财税部门普遍未在原材料、研发设备、技术、资金、人才、农业经营主体、农业技术推广等科创要素的税收待遇上作出特别安排，不利于加大资本投入力度。农业发展呈现弱质性，存在风险大、投资周期长、收益回报慢等不确定因素，加之信息沟通渠道不畅，单凭市场化机制难以实现投资主体的多元化，资本投入不足进而成为夯实农业生产基础和推进新农村建设的瓶颈[18]。只有多种税制工具充分开发，展现有别于其他产业的、对农业绿色科技基础性研究、前沿重大研究、技术转化与应用研究的倾斜性扶持功能，方有利于鼓励社会各主体参与、扩大农业绿色投资，助力治愈农业低效率的资源配置痼疾[19]。

2.工具的地域差异估量不够

各地自然资源禀赋、经济发展态势等条件不同，农业发展水平与面临问题各有差异[20]。农业发展水平较高的地区，需要进一步降低资源环境成本，在保持既有优势下实现农业绿色转型；农业发展水平尚有较大提升空间的地区，需在稳定粮食生产的同时，注重生态环境保护，实现整体跨越式发展[21]。税制工具理应建立在上述农业发展客观规律上，确保不与地域差异相克[22]。考察现行农业绿色科技税制，纳税主体、税收客体、税基、税率等组成的基准税制由税收法律和行政法规统一确定，各税种法未曾考虑农业绿色发展中的地方差异，只要从事与科技创新有关的活动，一体适用。助力农业绿色科技创新的税收优惠只聚焦在科技创新研发投入、成果产出等环节，而在仪器设备、人力资源、创新资金、参与主体等要素方面，以及地方政府在其中的税收优惠自主空间方面，却从未提及。

表2 现行农业绿色技术相关税制一览表

(三)推动农业绿色消费的税制结构失衡

广义的绿色消费包括生产消费和生活消费两种。结合表3，时下农业绿色消费税制更多聚焦生产消费的产品与服务，比如化肥、农药、农机、农膜等生产要素，以及大多数资源综合利用产品和劳务、企业绿色专用设备等，通过减轻生产消费品的税收负担，既助推下游企业实施绿色生产，又促动全产业链提高绿色消费水平。相反，农业绿色生活消费品的税收激励较少，且主要借由概括性减少农产品特别是自产农产品的税收负担，进而影响到其中绿色农产品的价格。整体审视，在增强农业绿色消费过程中，税收法律与政策工具不健全，激励、约束力不足两大弊端较为明显。

具体而言，我国绿色税制是以环境保护税、资源税、消费税为主体，水资源税、车船税、所得税、增值税、关税等其他税种相协调的税收体系[23]。其中，农业绿色生活消费在各税中表现各异。如表3所示，增值税对绿色农产品与普通农产品适用相同税率，农业绿色生活消费的激励功能受到较大抑制；增值税、企业所得税作为复合税制主体，功能影响广泛，但相比生产消费，难觅对农业绿色生活消费的专门性税收优惠支持。城镇土地使用税对采摘、观光农业的生产用地免税，有利于降低行业市场价格，提高农业绿色生活消费积极性，但坚持对用林场土地建设休闲娱乐场所一概照章纳税，不视经济社会发展与消费文化变迁而区分具体情况、细化税收课征，反而阻碍了新时代绿色消费的叠代升级。

农业绿色生产消费方面，消费税具有筹集财政收入、保护生态环境、调节收入分配、引导健康消费等功能[24]，其与资源税一道，对大多数生产企业形成“一头一尾”两端税负[25]。农业绿色生活消费末端的非高档消费，与资源税、消费税的关联度总体不如生产消费高、作用场域大，但两税法中未体现出对资源利用率低、环保效果较差的农业用水、农药、化肥、农膜等农业投入要素的抑制和约束。此外，从消费视角检视，环境保护税、车船税、车辆购置税对符合环保标准的农业机械购买、使用同样缺乏有效激励，促进农业绿色生产消费的税制工具不健全。

表3 现行农业绿色消费相关税制一览表

三、税制促进农业绿色发展的功能基础与效率保障

考察税收与农业绿色发展的交互过程，在生产维度，农业绿色生产税制针对性不强、协同性不足；在科技维度，支持农业绿色科技创新的税制工具，类型和性能开发使用不足、地域差异估计不够；在消费维度，与农业绿色消费相关的税收法律与政策工具并不健全、激励与约束力不足。诚然，仅靠税收法律与政策工具无法完全克服农业绿色发展在生产要素、投入机制、农业科技、产品产出以及人才队伍建设等方面的不利条件，但在契合农业特色基础上，竭力谋划税制工具的支持策略，不仅有助于提升农业绿色发展建设质量，更有利于后续强化税收与财政、金融、环保、产业、信息等其他政策工具之间的协同合力，全面推进农业绿色发展。在建设税收法治与加快建立现代财税制度的新时代，税制工具若要抒写对绿色农业的高效驰援方案，既需恪守税法建制原则，为农业绿色税制的调控功能筑牢根基，又要沿循税法结构性简化路线，促进农业绿色税制的效率提升。

(一)税法建制原则：农业绿色税制的功能基础

税收法定、量能课税、稽征经济合为三大税法建制原则。其中，税收法定确立税法制度的形式正义，量能课税夯实税法制度的实质正义，稽征经济导向税法制度的技术理性[26]。三大原则浑然天成，造就了税法特色的正义标准[27]。如图1所示，无论是制定、修改，若能有序遵循税法建制原则，农业绿色税制将始终具有基本的合法性、正当性，助力税收法律与政策工具功能的稳定发挥。

图1 农业绿色税制(工具)功能性标准

1.税收法定层面

税收法定是税法体系的帝王原则，也是税收法律与政策工具必须实现的最低要求。其基本内涵包括税制要素法定、税制要素明确、征税程序合法等[28]。

税制要素法定是指纳税主体、税收客体、客体归属、税率、税基、税收特别措施等构成要件[13]25均由法律规定，退而求其次，也需加大税种法对行政法规、规章政策的控制力，促成对税收规则的合法性、合宪性审查[29]。这要求农业绿色税制工具不但要确保依循上位税收法源，还得将部分长期实施、成效显著的税收政策及时入法，维护纳税人在涉农绿色发展事务中的合法权益。

税制要素明确意指税收构成要件均应由高位阶法律法规尽量明确，避免出现歧义和漏洞[30]。这要求农业绿色税制在调控目标、调控主体、调控对象、调控工具、执行方式等着力点上结合农业发展态势，查漏补缺、健全绿色税制：或直接在税法中明确具体内容，或搭建基本制度框架后明确税制工具的执行与解释主体。上级法源或立法、决策机关可采取界定概念、修订政策、调整事权与支出责任等方式减避下级财税主管部门的博弈与滥权空间。

征税程序合法旨在严格按照税收法律法规的实体与程序规则课税，杜绝非法不征、课征以及任意减免[31]。这要求农业绿色税制严格落实各项税法规则，通过依法课征与减免，确保税收之于农业绿色生产、科技、消费的激励与约束功能的有效发挥。

2.量能课税层面

在法定要求完成后，农业绿色税制需要秉持量能课税原则，通过“相同负担能力者相同负担”的横向公平和“不同负担能力者不同负担”的纵向公平，达致税收正义要求[32]。农业绿色税制是涉农税制的一部分，传统农业税收取消后，农民负担大为减轻，但农民收入水平偏低、城乡二元差距拉大等问题依然突出。有学者认为，受我国农民收入与消费水平较低，生活仍然得不到应有的社会保障；农村公共物品依旧紧缺，大量劳动力未能转移就业；农业生产经营模式落后，成本较高且风险增加；农村税收征管水平尚不支撑等多重不利条件影响，暂缓统一城乡税制成为必然[33]。

时至今日，我国农民收入与消费水平不断提升，社会保障走向全覆盖，农村就业态势明显好转，税收征管能力已有实质性进阶，这为涉农绿色税制扩大征税范围、重塑税制要素、拓展多元功能奠定坚实基础。另一方面，农民虽然不再承担明税，但实际上在农产品流通、农业生产资料购置上，长期负担了增值税、消费税以及其他流转税等暗税[34]，并且因为缺乏纳税主体地位而被排除在纳税人权利保护范围之外。

值此之际，逐步落实城乡统一税制，只要恪守课税禁区，绝不会违背基本生存权、财产权保障而过分增加三农生产生活负担[35]。相反，税法在城乡间渐进适用，可以调节地区之间、农林牧渔业之间在经济建设、生态保护、资源利用等发展问题上的不平衡性，缩小农村和农民内部逐渐拉大的收入差距[36]，更可为地方政府筹集更多财力，反向推进农村基础设施与生态环境保护。

3.稽征经济层面

面对税法大量行政与政府资源相对有限的困境，税收稽征必须进行成本效益分析，考量征管经济性因素，此为稽征经济原则。分析与考量的结果，形式上要在法定化的同时实施税法简化，实质上力求在兼顾平等课征的同时，降低征纳成本。根据制度载体不同，农业绿色税制工具可分为基准税制、税收优惠和征管程序三种。

基准税制贯彻稽征经济原则，要求涉农税种降低征纳成本，获取更多财政收入，为反哺农业绿色发展和农村生态文明建设提供强大财力支持。

税收优惠践行稽征经济原则，除力求以最小管理成本实施税式支出，提高利用税收促进农业绿色发展的预算绩效，更需接受比例原则的检视，追求所选税制工具不但准确契合农业绿色生产、科技、消费的具体规划愿景，而且对国家税收公益、三农、经济发展战略以及城市居民的副作用最小或使其相互间处于均衡状态，减少税制工具施行期间的管理成本或额外负担[37]。

征管程序秉持稽征经济原则，更可督促税务机关进一步开展便利且有利于纳税人的征纳服务[38]，比如简明农业纳税人在登记、申报、缴税、开票、享受税收优惠、申请行政审批上的征管程序，建立与税务机关便捷的沟通平台与投诉渠道，降低各类农户、农业生产合作社、农业企业对绿色税制的理解难度与合规成本，提高主动遵从意愿。征纳双方对农业绿色税制的肯认与互配，有利于税收调控效能的充分展现。

(二)税法结构性简化：农业绿色税制的效率保障

为达致农业绿色生产、科技、消费的联动、均衡发展，实现乡村振兴与生态文明建设，在相关税收法律与政策工具中，或同一税制工具承载多种政策意旨，或多种税制工具贯彻同一政策目标，实为常态。伴随所涉税种基准税制与税收优惠数量叠加，相互间又组合适配，在税收政策变动较快、税法溯及既往、税法条款表述过于复杂、税法中的某些规则过于抽象且规则间存在冲突，以及临时性条款注入税法等因素综合推动下[39]，农业绿色税制工具设计与实施的规则复杂度、合规复杂度必将大增。稍有不慎，不仅容易引致绿色农业某一税制工具的优化对其他税制工具生成不良影响，复杂度的加深也易使决策者难以评估不同税种、税制工具间多元协作对农业绿色发展的实际调控效能，复杂税法带来的农业绿色税制透明度下降、政策工具滥用泛化、征管成本抬升[40]，都为分利者群体抛开社会其他成员展开勾结行动提供空间[41]，从而打击农业绿色税制效率。

观测域外发达国家和地区的税法变革轨迹，均在构建相当程度的复杂税制后，进行各式税法简约化改革，并围绕税法复杂性、简化税法、税制简素原则等展开学理探讨，值得反思。整体审视，在不同经济社会发展阶段，税制总是有简约的部分，亦有复杂的环节，并非一刀切，而是呈现出有繁有简的结构性特征。这是因为，不同时期，税制策划者的治理目的各异，对税法规则中简约与复杂安排的用意及发挥的功效有不同时段的理解[42]。即便复杂度加深是一国税法某一时段的发展趋势，对税法制度中不必要、非合理的复杂设计也应极力简化，并在保障税制明确、公平等价值之下全力削减复杂执行方式[43]，竭力祛除税法复杂性弊端。因此，覆盖税收实体与程序法制的税法简化理论，可防患于未然，既有利于提升农业绿色税制工具效率、增强激励与约束功能，又助力提高操作性、强化其法治化水平。综合域外成熟理论与先进经验[44]，如图2所示，税法结构性简化要求农业绿色税制工具在落实税收法定、量能课税与稽征经济前提下，做好三个方面。

图2 农业绿色税制(工具)效率性标准

1.简化推进农业绿色发展的税种税制要素

农业绿色税制链接乡村经济发展与生态环境保护，又因税收的侵益性，更事关农户等农业生产经营者的根本利益。有鉴于农业税取消多年，广大农户长期缺乏纳税主体地位，在税收意识、纳税人权利保护理念上难以及时跟进，因此，农业绿色发展所涉税种的税制要素务必简化、明确，具有较强可操作性。在税收客体、税基上要避免繁琐冗长、理解费力的概念定义和计算方式，比如可仿行《农业产品征税范围注释》(财税字〔1995〕52号)，在增值税、所得税法中确立农业绿色生产资料、产出品享有较低税率与优惠待遇后，以规范性文件明确、精准阐释绿色资料与产品的具体类型。在税率、纳税主体上要优先使用简洁税率，将超额、超率累进税率后置，除非不利于实现公平课税，同时在税收法律中明确划定纳税人范围，防范税务机关扩大解释。比如，比例税率不仅操作简单，又不会造成大多数农业生产经营者的理解与计算负担，应为绿色农业优惠税率的首选形式。而除概念界定的文字方法外，起征点或免征额是划定课税禁区之外待课农业生产经营者范围的简单、有力方法。在税收优惠上，无论是否将部分农户与农业企业纳入城乡统一税制中，对于采用绿色生产方式、引进绿色技术、销售绿色农产品的农户与农业企业，除直接减免税外，也可在企业所得税、个人所得税、增值税、财产税上创制有利条件，采用加计扣除、减计收入、加速折旧、亏损结转、延迟纳税等较为简约、普适性较强的税收激励方式，而税收抵免、出口退税、留抵退税等优惠形式不宜过于复杂、出台过多，以免影响大多数农业生产经营者正确理解与适用，反而降低绿色税制调控效率。

2.精选推动农业绿色发展的税收法律与政策工具

税收法律与政策工具以各税种税制要素为构造基础，简化各税税制要素后，一旦错选甚至滥用政策工具，非但无法实现政策目的，更会削弱税制实用性，加重复杂度[45]。因此，一方面，域外绿色农业发达国家和地区的税制工具概况可为我国农业可持续发展累积经验，通过相机借鉴、组合调配不同税收法律与政策工具，有助精准谋划我国农业资源保护与节约利用、清洁生产与生态维护、科技创新与产品升级等调控路径。另一方面，支持农业绿色升级的某一税制工具或工具组合，其创制与实施行为必须经过决策与监督机关以比例原则为基本工具的合法性、正当性审查。

在政策目的与适当性方面，不同于发挥减免效果的绿色农业税收优惠，指向课征的城乡绿色税制在乡村地区的税收收入，若以财政目的为主，宜将筹集资金优先用于农村环境整治、基础设施兴建、农业绿色生产等，可增强税课正当性；若以调控目的为主，则剔除与农业绿色规划关联度不大、成本较高、泛化冗余的税制工具，充分体现环保激励意图。无论以何种目的为主，税收皆要发挥调节农民收入分配、调节区域间农业发展差距的功用，进一步筑牢乡村税收正当性基石。

在必要性与均衡性维度，对税制工具及其分工协作效用的模拟结果进行审慎评估，考量拟选用的基本税制、税收优惠、征管程序等工具实施前的政策环境[46]，对目标群体与非目标群体的作用、短期与长期的影响等[47]，进而剔除危害较大的税法规则或效用较低、得不偿失的税制工具组合方案。比如，在消费、所得、财产等表彰负税能力的指标上圈定较大课税禁区后，贯通绿色生产资料与农产品的抵扣链条，并只对乡村地区高所得与财产收入群体课税，在整体低税负的航道上逐步扩大覆盖范围，长远审视，基层地方财政收入能力的适度增强，实为乡村地区经济增长与生态保护的均衡实现奠定物质基础。

3.致力打造扶助绿色农业的透明税制，减少例外规定

厘定农业绿色税制工具的实体简化内容后，程序和形式上，复杂税法容易加剧税制不透明，而税制不透明又反向加深税法复杂性，由此形成恶性循环，引发避税和腐败[48]，侵损税收公益与纳税人权利。这要求扩大税务系统在税收执法、税政管理、纳税服务等领域的公开程度，减少内部执行口径的数量、弱化其作用，更要提升税收立法和重大决策的民主参与度，完善规范性文件的调整与监督机制等。与透明度评价相衔接，除非必要，税收实体与程序规则中的例外规定应努力减少，以免过度影响税法的公平适用、增大个别利益集团的博弈空间，最终影响透明度水准。就推进农业绿色发展而论，各税种基准税制和税收优惠的出台、修正务必提高小农户、专业大户、家庭农场、农业个体工商户、农业企业等生产经营者的参与度，获取最大共识。无论对农业绿色投入与产出品施以较低税负，抑或对高耗能、高污染、环境破坏力度大的农业生产资料课以较高税收，若能保持良好的农业绿色税制参与和执行透明度，有利于及时修正对绿色农业或较大环境损害行为的过度激励与约束例外情形，减少对经济发展和税收公益的不良影响。

四、促进我国农业绿色发展的税制补正：以农业绿色生产为例

全面依法治国背景下，面对税收在促进农业绿色生产、创新农业绿色科技、提升农业绿色消费能力上的一系列问题，农业绿色税制只有更好坚持税收法定、量能课税、稽征经济的税法建制原则，沿着简化税制要素、精选税制工具、减少不透明与例外规定的结构性简化路线行走，才可实现推广绿色农业和构建现代税制的二者兼得，进而为实现城乡统一税制创造条件。实际上，生产环节在绿色农业规划中具有特殊地位：一方面，农业绿色生产是优质农产品的关键来源和必备前提，发展农业生产，不仅离不开绿色科技对投入要素的全程改造与扶助，还要带动绿色消费能力的持续升级；另一方面，无论是《农业部关于实施农业绿色发展五大行动的通知》(农办发〔2017〕6号)，还是《关于创新体制机制推进农业绿色发展的意见》，抑或从法治视角对绿色生产与消费统一部署的《关于加快建立绿色生产和消费法规政策体系的意见》(发改环资〔2020〕379号)，农业生产环节的建设任务皆多，国家优先推进农业绿色生产的改革意图十分明显。基此，以农业绿色生产为例，借助其特殊的代表性地位，在税法建制原则和税法结构性简化路线指引下，参考域外典型税制，勾画我国农业绿色生产税制的完善路径，农业绿色科技和优质农产品绿色消费事务如同此理、仿照适用，亦可为国家当前重点改革任务建言献策。

(一)域外促进农业绿色生产的税制经验与启示

考察美国、欧盟、日本等绿色农业发达国家和地区的相关税制实践，总体而论，上述各国就农业发展模式、土壤保护、水资源利用、生产资料投入、农业食品、有毒物质控制等问题制定了大量法律和发展规划，法治引领下财税、金融、环保、产业等不同制度工具组合调配、相互协作，激励与约束机制并行，推动绿色农业良性发展。域外典型国家和地区在税收助力农业绿色生产过程有以下两点优良经验，殊值借鉴。

第一，各类农业绿色生产补贴虽多，但税收优惠是不可或缺的重要一环。农业补贴在各国绿色农业推广中发挥核心作用，比如，美国实行直接支付、反周期支付、贷款差额支付和收入选择等补贴政策，既对产量和价格进行补贴，也对价格波动造成的收益下降实行支持。这些农业补贴政策工具对促进环境保护、增加农民收入、稳定粮食供应和提高产品竞争力具有显著作用[49]；欧盟搭建起由交叉遵守制度、绿色直接支付、农村发展措施组合而成的农业绿色发展支持框架，借助财政补贴增强农业的环保、社会与文化功能[50]；日本农业补贴种类繁多、功能全面，包括农地流转和农业就业有关补贴、收入补贴、市场价格支持补贴、出口促进补贴、日本型直接补贴、农业农村基础设施补贴、六次产业补贴以及农村建设与食物安全等[51]。与此同时，各国积极运用税收优惠，支持农户由传统经营向绿色经营转变，减轻农业绿色投入、产品产出的税收负担，鼓励农业绿色科技的研发与推广等。“财政补贴+税收优惠”的基本政策工具组合，融贯农业投入→管理→产出→营利等各环节，精准覆盖主要绿色生产资料与农产品，助推绿色生产从无到有，由弱至强。

第二，建立起城乡统一的涉农税制，普遍开征一般绿色税与特别绿色税。与我国相异，域外绿色农业发达国家均建立起城乡统一的农业税制，农业、农户被纳入增值税、企业所得税、个人所得税、财产税等现代税种的征税范围[52]，农业绿色生产进而步入一般性税收的调控之轨。比如，丹麦、瑞典、芬兰、挪威、澳大利亚、日本、新西兰、以色列等均按标准税率对农药、化肥征收增值税等流转税种[53]。更引人瞩目的是，美国、欧盟、日本等发达国家和地区均建立起较为完整的资源与环境税制，在通过征税强化源头控制、调节能源消费、抑制环境破坏行为的同时，也通过税收优惠提高人们减少燃料消费和注重环境保护的积极性，绿色税制体系极大促进了农业绿色生产能力的擢升。其中，北欧国家大多征收农药税，丹麦和瑞典还课征化肥税，这进一步精准增强对环境有害农业生产资料的税收约束[54]。

回望我国税收推进农业绿色发展进程，一方面，驰援农业绿色生产的基准税制和税收优惠存在一系列问题，限制了激励效果迸发，而农业补贴更面临补贴结构和方式仍不尽合理，行政主导明显、难以有效调动农民的积极性，补贴可操作性和系统性不强等严重短板[55]，以致财政与税收政策尚未形成坚固有效合力，亟待全面变革。另一方面，尽管《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出创造条件逐步实现城乡税制统一，但时至今日，农民收入稳步增加、农业经济市场化程度不断提升、农村现代化水平逐步提高、农村就业人口状况得到显著改善、农村公共事业供给机制充分建立等有利条件仍未成就，统一城乡税制任重道远[56]。即便如此，面对我国现行涉农税制在促进农业绿色发展过程中滋生的一系列问题，结合城乡经济社会发展态势，率先对具备可行性的税种构成要件进行拓补、修正，逐步推进城乡统一税制进程、丰富农村生态文明建设税制工具，不失为妥适之道[57]。

(二)农业绿色生产税制的体系完善与征管优化

在梳理域外绿色农业发达国家和地区相关税制实践，联动我国绿色税收建设现状与未来演进趋势后，具体至推进我国农业绿色生产力的蓬勃跃升，应在税法建制原则的功能性标准和税法简化理论的效率性标准指引下，从税制设计与征管实施二维描绘中国图景。一个体系大致完整、功能基本完善、征管较为便利的农业绿色生产税制，既需做到税收优惠等激励工具的充分开发与灵活适配，又应有序探索税收重课、基准税制等约束工具的适用场域。通过更好激发与协调税制工具的功能优势，助推高效解决农业绿色生产中的问题[58]。

1.税收激励工具的开发与适配

税收优惠是提高各类农业经营者绿色生产能力主要的税收激励工具。各税种优惠相机改造、精准服务于农业绿色生产之旅，可从形式、实质、技术三个维度详加描绘。

形式层面，税收优惠的法治化演义与落实税收法定、央地财权划分、建立税式支出预算[59]等关联密切。在税收法治建设初期，若坚持零敲碎打式前进，不作全局部署，大量散乱于规范性文件中的、具体目的各异的农业绿色生产税收优惠，不但容易降低不同优惠工具间的协作功用，而且无助于督促支持绿色农业生产的税制健全，还会增加税收不透明度，为利益集团和财税主管部门谋求农业绿色发展中的私益创造隐蔽空间。是故，以税收优惠为代表的税收激励工具，需不断加强法治化管理，提高税制之于农业生产投入品“绿化”和农业绿色科技推广的工具实效。

为此，可从基本与进阶两个层面择机改进。基本层面，可以根据国家税务总局《“大众创业万众创新”税收优惠政策指引》《支持脱贫攻坚税收优惠政策指引》《新冠肺炎疫情防控税收优惠政策指引》等指导性文件，借鉴创新创业、支持脱贫攻坚、新冠肺炎疫情防控等税收优惠政策指引的优良做法，出台以农业绿色生产为主、绿色科技与消费为辅的绿色农业发展税收优惠政策指引，突出对资源综合利用率高、生态环保效应明显的农药、农机、农膜、用水、耕地、饲料、养殖、秸秆、畜禽粪污等农业投入要素，以及农业绿色技术成果转换、生产推广、人才培育的税收扶持。这既可助力农业绿色生产税制体系化统筹，实现查漏补缺，又有利于打造各式税收优惠的合作互配机制。在此基础上，定期对指引中的农业绿色生产、科技、消费税收法规与政策进行合法性审查，及时废止、修订违法性税制工具，并加快成效良好、长期实施的税收政策入法进程，不断提高上位税法的形式控制与实质治理。进阶层面，税收优惠统一立法不仅有利于减避优惠滥用、规范宏观调控行为、加强税权控制，也是税制简化的根本性要求，助力减少因当下税收优惠文件泛滥、庞杂，表达技术粗陋、相互冲突等引起的不适当、非必要的复杂性[60]。基此，可借鉴日本《税收特别措施法》和韩国《租税减免规制法》，以农业绿色发展为先导，逐步开启我国税收优惠统一立法进程。比如，尝试以行政法规的形式，制定《绿色农业发展税收促进条例》，鉴于科技创新与消费升级激励政策较多，可重点整合、协调农业绿色生产中的税收优惠，明确中央和地方政府的税收优惠制定与解释权限，并建立起绿色农业税制工具的监督机制。

实质层面，国家在创制农业绿色生产税制工具时，有必要思量不同地域自然资源禀赋与农业发展基础、不同农业生产者的经营模式转换成本、不同农业生产投入品的绿色标准与使用现状等因素，精准选择相比非农产业更具吸引力的妥适税制激励工具。比如，东部地区大多经济发达、农业高质量发展基础较好，地方不仅宜在中央统一规划下享有较高的农业绿色生产税收优惠制定权，还可以探索运用加速折旧、加计扣除、投资抵免、亏损结转等优惠组合强力激发农业绿色科技革新，提高符合绿色标准的农药、化肥、农膜，以及作物控水、耕地保育、农业废弃物循环利用技术等生产资料使用率，也能运用税收减免、减计收入、优惠税率、加计扣除等工具组合，在现有农业生产资料中，降低绿色投入品税负，提升农业生产绿色投入动能。中西部地区尤其是粮食主产区可在遵从中央统一税收优惠前提下，结合自身财政与农业基础，逐步增加绿色投入品，重点推广绿色低碳生产技术与产后加工技术等。再如，普通农户，专业大户、家庭农场、生产服务专业户等家庭经营类主体，农民合作社、专业协会、合作社联合会等合作经营类主体，龙头企业等产业化经营组织，其功能定位与发展规划各异，税收待遇就应该有所不同。对普通农户等家庭经营类主体，在税收减免的既有优惠外，可尝试将绿色生产资料购置成本纳入兼营农户(4)此处所称兼营农户，是指除农业生产外，还从事工商业的农户，具体实施可择一位家庭成员的个税额进行扣除。个人所得税扣除范围，或者将农业生产者销售自产农产品免征增值税变更为实施零税率，避免农户因不能抵扣而实际承担农业投入要素的增值税负，同步提高税收显著性和透明度，并对非绿色投入品税款退还设置较高门槛。而农民合作社等合作经营类主体和农业企业等产业化经营组织，除可开发、适用各式税收优惠工具外，对开展绿色生产、投资绿色科技、销售绿色农产品的农业经营主体、组织，尤应注重扩大增值税、所得税、财产税等涉农主要税种中不征税、税收减免、减计收入、税前扣除、优惠税率等工具及工具组合的适用范围和优惠程度，增强激励效能。

技术层面，即使日后建成以农户家庭经营为基础、合作与联合为纽带、社会化服务为支撑的立体式复合型现代农业经营体系，农户依旧是农业生产经营的主要角色。调查发现，农户的政治面貌、务农时间、绿色农业环境经济价值认知和危害认知因素等可显著促进农业绿色生产的意愿与行为[61]。这要求税务机关在执行绿色农业税收激励法律与政策工具时，深化便民办税春风行动，除使用通俗语言、借助新型传播工具、推出农民喜闻乐见的表达内容等持续开展税收宣传，提高各类农业生产经营者尤其是广大农户对绿色农业的价值认知和转换成本分析外，更需在向普通农户、家庭经营类大户、农民合作社等落实减税降费的同时，将这一群体纳入城乡统一的现代税收制度中。针对其纳税人主体意识薄弱、涉税应对经验不足等疏漏之处，国税总局可通过采取精简涉农税收资料，优化提速办税与退税流程，建立专门化服务机制等措施，充分解决反映强烈、投诉较多的突出问题，竭力降低合规成本。对于征管成本较高、农业绿色生产激励效果不明显的税制工具，宜通过法定程序，尽早废止、重置。

2.税收约束工具的探索与推进

税收重课和基准税制是税收约束工具的主要构成。税收重课在我国现行税法中使用较少，主要体现为附加关税，如反倾销税、反补贴税、报复关税，以及《耕地占用税法》第五条、《扩大水资源税改革试点实施办法》(财税[2017]80号)第十二条等，意在保障特定社会事务和税法秩序，使之免遭破坏。基准税制是税收特别措施之外的税收实体要素的统称，同样发挥筹集收入、调节分配、调控特定行为的功用。一如前述，城乡统一税制绝非是各项条件完全成熟后的一蹴而就，而是结合我国经济社会情状和阶段性发展规划，边改边试、稳步达致的动态过程。《农业法》《农业机械化促进法》《农业技术推广法》《渔业法》等农业法律提出采取税收、信贷等措施，扶持农民和农业生产经营组织发展农业生产，提高机械化、现代化水平，大力推广农业技术，但时下绿色农业税收优惠简单粗糙，又过于强调财政补贴等直接支出方式[62]，税收重课和基准税制等约束工具的使用几无空间，但为更好推进农业绿色发展，仍可小步试探，有序探索。

税收重课和基准税制在客观效果上均指向征税，需要解决课征正当化、怎样课征这一“价值—技术”难题。课征正当化方面，首先，农业税收重课与基准税制的推行，必须以调控目的为最终依归，筹集收入意图与当前农业发展和农民收入实际并不相符。税收重课和基准税制的设立，必须以修改税收法律的程序进行，经全国人大或其常委会批准，以耦合税收法定的精神实质。其次，促进农业绿色生产的税收重课与基准税制，其课征对象的选择可借鉴文化事业建设费、国家电影事业发展专项资金、水利建设基金等政府性基金负担模式，只要税款加收或课征收入与所选群体具有直接受益关系[63]，比如可免除环保设施建设与安装、延缓履行农业绿色生产行为，或是为了纳税人享有直接的绿色农业收益，均可成为增补税制工具的纳税主体，而后在量能课税原则指引下公平税负。最后，加征税款虽不能专款专用，也应优先用于农业绿色生产、农林科技推广、激励农产品消费等特定事务，并加大服务于农业绿色生产的税收重课与基准税制宣传力度，扩大新税制工具的立法参与和征管实施透明度，最大程度获取农业生产相关纳税人的理解与支持。课征要素创制方面，摒弃笼统的、片面化的农业投入品低税甚至无税思维，秉持税法结构性简化要义，在借鉴域外发达国家和地区税制前提下详分缕析，先为农业生产企业和农民生产合作社设置较低的绿色生产、资源综合利用以及生态保护标准，只对农业生产资料利用与回收率显著较低、污染排放显著较高、环境破坏力度显著较大的企业与合作社加征环境保护税；制定以资源管控和环境监控为内容的农业生产投入品负面清单，对严重不达标的农药、化肥、农膜等生产企业征收消费税；逐步扩大农业水资源税覆盖范围，对超过不同级别用水标准的农业生产经营组织课以逐级提高的比例税率，具体标准及税额由地方人大常委会在中央税制框架下自主决定。

推进绿色农业发展，是关系国计民生的重大问题，也是助力乡村振兴，实现农业现代化的必然选择。新时代下的绿色农业，要处理好政府与市场、生态目标与经济目标、数量目标与质量目标、长期目标与短期目标之间的关系[64]，财税法律与政策工具因其内置属性与基本功能，对锻造农业绿色发展不同政策目标之间的均衡关系不可或缺，落实财税法治、加快建立农业等绿色生产和消费法规政策体系更是国家优先安排的重点任务。照此省思，尽管时下城乡统一税制仍未建立，涉农绿色税制工具亟待发掘，但立法与决策机构不妨尝试在税法建制原则的功能标准和税法简化理论的效率标准指引下，充分开发和适配税收优惠等农业绿色激励工具，稳步探索和有序推进税收重课、基准税制等绿色农业约束工具，在夯实税收法治的同时，助力税收与财政、金融、产业、环保等政策之间的协同发力，充实农业绿色发展制度工具箱。