我国内部审计研究可视化分析

2021-03-28张道潘

财会月刊·下半月 2021年3期

张道潘

【摘要】运用Citespace.5.3.R3软件，对CSSCI数据库中发表在1998 ～ 2018年的394篇内部审计论文进行可视化分析，构建我国内部审计研究的知识图谱，凝炼内部审计的研究热点和主题，并对内部审计的研究内容进行归纳分析，在此基础上对我国内部审计的未来研究进行展望。研究表明：内部审计研究逐渐向信息系统审计、管理审计、内部审计质量、审计角色冲突等方向拓展和延伸。未来的研究要紧跟时代的需要，从审计目标定位、过程管控和方法保障三个层面实现自我转型，从而为组织现代化管理保驾护航。

【关键词】内部审计;可视化分析;知识图谱;价值增值

一、引言

随着社会组织和经济的繁荣，内部审计以及其职能发展所产生的效益和影响逐渐扩大。早在20世纪70年代，很多国家已纷纷在法律法规中确认了内部审计的作用和地位。虽然我国的内部审计起步较国际稍晚，但自1983年建立内部审计制度以来，其发挥的职能随着环境的变化逐步深化。特别是自1998年中国内部审计学会更名为中国内部审计协会、正式完成性质上的转变以来，我国的内部审计工作进入了新的发展阶段，学术界也产生了丰富的内部审计研究成果。目前已经有学者针对我国不同时期的内部审计研究做了回顾和综述，如何卫红等[1] 基于国内文献呈现的研究主题进行相关文献述评，形成了相关阶段的内部审计研究主题架构，而王兵等[2] 不拘于文献评述，侧重在内部审计发展框架中说明具体脉络。从中可以看出，现有的文献仍以定性研究为主，尽管李宗彦等[3] 以文献计量工具进行研究，但其侧重点在国内内部审计研究与国际内部审计研究的对比，并未系统研究我国的内部审计问题。鉴于此，本文采用文献计量方法，全面梳理1998 ～ 2018年内部审计的研究热点和主题，并使其可视化，旨在回顾内部审计研究从1998年至今的发展历程并展望其未来发展趋势。

二、文献来源与研究方法

（一）文献来源

本文研究的文章来源于中文社会科学引文索引（CSSCI）数据库，检索篇名包含“内部审计”或“内审”以及关键词包含“内部审计”的期刊文献，检索时间区间为1998 ～ 2018年，检索日期为2019年1月23日。通过逐篇检阅，剔除不相关文献，最终确定的样本量为394篇文章。样本信息包括标题、作者、机构、摘要、关键词、参考文献。

图1所示为1998 ～ 2018年内部审计论文的发表数量。从图1中可以看出， 1998 ～ 2000年发文数量较为稳定，保持在每年15篇左右，而2001 ～ 2005年发文数量持续上升， 2006年略有下降， 2007年起又有明显的提升，到2009年内部审计论文发表数量高达30篇。该阶段内部审计研究较为繁荣。而此后除2013年、2017年发文数量短暂回升外，其他年份发文数量持续下降，近三年来每年发文数量不足10篇。

（二）研究方法

本文主要采用Citespace.5.3.R3软件进行可视化分析，该软件是由陈超美博士开发的一款基于共引分析和寻径网络算法等理论的可视化分析软件。

在 Citespace.5.3.R3界面中，时间区间选择 1998 ～ 2018年，时间切片为1年，阈值设置为 TopN%=50% ，也就是在每个时区中选择前50% 个高频节点，并设定Threshold为2、2、20，也就是满足所分析的节点类型出现次数大于2、共现或共被引次数大于2、相似系数大于0.2，选择最小生成树（Minimum Spanning Tree）算法精简网络进行分析。本文分别选取“参考文献”“关键词”“机构”“作者”的Node types，首先根据作者和机构的共词分析对内部审计研究合作网络进行可视化分析; 接着利用文献共被引网络以及关键词聚类分析探索内部审计研究的重要学术成果以及主要研究热点; 最后结合关键词时区视图及抓取突现词汇来总结梳理我国内部审计领域研究的发展历程。

三、研究结果与分析

（一）内部审计研究热点知识图谱

在对同义关键词进行合并清理之后，通过分析内部审计领域Top50%的高频关键词（如表1所示），出现频次最高的十个关键词分别为：内部审计、公司治理、内部控制、风险管理、企业内部审计、国家审计、审计质量、企业审计、审计监督、现代企业制度。关键词中心性由高到低分别为：内部审计、风险管理、公司治理、企业内部审计、内部控制、企业、审计质量、审计监督、受托责任、国家审计。其中，内部审计、公司治理、风险管理、内部控制这四个关键词不仅每年出现的频次高，而且中心性也比较强。

为了更加清晰地呈现内部审计研究的热点以及研究热点之间的联系，本文用Citespace.5.3.R3软件进行关键词共现分析。在调节标签大小后，得到包括45个节点、66条连接线的关键词共现知识图谱（如图2所示）。不同关键词之间的连接线代表其出现在相同的文献中，连接线越粗，共同出现的频次越高。

分析发现：①在1998 ～ 2018年期间， “内部审计”“公司治理”“内部控制”和“风险管理”是内部审计研究四大关键词。其中， “内部审计”是1998年出现的核心关键词，其出现频次最高、中心性最强，而且与其周围的其他关键词联系密切，说明内部审计研究的延展性较好，研究具有一定的发散性和扩展性。 ②关键词“内部控制”“公司治理”和“风险管理”的中心性较强，相互之间的连线密集，形成了较为完整的研究体系，其中， 2000年出现“内部控制”关键词的频次为36，说明內部审计对组织内控的作用成为学者们研究的核心议题。 ③“外部审计”“国家审计”以及“审计质量”等关键词的共现频次也比较高，与内部审计之间存在连线，可见内部审计研究相对开放，与其他审计类型的资源整合研究也不失为内部审计的研究热点。

（二）内部审计研究主题

关键词共现代表研究领域中研究主题共同出现在同一篇文献中，关键词共现的频次越高，表明关键词之间关联度越高，进而聚合为某一研究主题。因此，关键词共词聚类可以辨别和区分各类研究主题。本研究在关键词共现分析基础上，进一步通过共词网络的聚类分析，可视化呈现内部审计研究主题。

图3 呈现了7个聚类标签也就是研究主题，分别为企业审计、风险管理、企业内部审计、国有企业、法人治理结构、审计委员会和企业。第一个聚类（#0：企业审计）是最大的聚类，涉及 11 个关键词，包括内部审计、商业银行、民营企业、审计职能等。第二个聚类（#1：风险管理）涉及6个关键词，包括风险管理、内部审计外包、审计风险、管理审计等。第三个聚类（#2：企业内部审计）涉及 6 个关键词，包括上市公司、战略管理审计、企业管理、受托责任等，与第一个聚类有所不同的是，企业内部审计研究主题更注重内部审计在企业管理方面的作用。第四个聚类（#3：国有企业）包括监事会、公司治理、内部审计模式等5个关键词，这表明学者们在进行企业内部审计研究时，国有企业是重要的研究对象之一。第五个聚类（#4：法人治理结构）包括会计法、内部审计准则等关键词，这表明内部审计领域对公司法人治理结构的研究较多从法律准则的角度出发。第六个聚类（#5：审计委员会）包含审计委员会、外部审计、风险评估、审计质量4个关键词。而第七个聚类（#6：企业）涉及企业、内部审计制度、内部控制制度3个关键词，集中于制度研究，形成较为封闭的研究体系。

Citespace.5.3.R3软件可以对文献进行可视化的计量分析，但并不能从文献中精确地提炼观点细节。因此，本文基于前述可视化分析结果，再结合传统的文献分析法，对我国内部审计研究热点和现状进行归纳和分析。

1. 内部审计的内涵。由表1、图2、图3可以看出，内部审计一词本身不仅是该领域的研究热点，也形成了相关的研究主题，内部审计研究离不开对内部审计内涵的诠释。例如，孙佐军[4] 认为内部审计是企业中独立的，具有防范性、维护性、建设性的高层次的职能管理，可用以明确内部经营责任，加强企业管理。刘实[5] 认为，关于内部审计的本质，有查账、监督、评价三种基本的观点，其中评价论隐含证实、评价、反馈等功能，是企业内部审计本质认识的发展方向。冯全保[6] 指出，内部审计人员依据相关法律法规和准则对公司的经济活动实施监督是内部审计的内涵所在。孙澄生[7] 研究认为，尽管有规定指出内部审计应对相关组织的财政财务收支进行监督，但内部审计这种监督导向应发展为具有检查、评价和咨询功能的服务导向。时现[8] 指出要改变传统公司内部审计监督者的形象，转变对内部审计内涵仅包含审计的认识，意识到其对公司治理的重要价值。王光远[9] 研究提出内部审计是保障受托责任履行的控制机制这一理念。由此可以看出，内部审计内涵早已不限于监督财务财政收支，越来越多的学者着眼于诸如评价、咨询、增加公司价值等更广义的研究内容。

2. 公司治理、风险管理、内部控制和内部审计研究。表1表明，公司治理、风险管理、内部控制这三个关键词频次高、中心性强，并且从图2可以看出上述关键词与内部审计之间的连线密集，与其他关键词之间也存在较强的共现关系。而基于现行的内部控制框架，这三者也可自成一体。因此，研究这三者整体或对公司治理、风险管理和内部控制分别进行研究都是内部审计研究的重要主题。曹伟、桂友泉[10] 研究认为，内部审计是對内部控制制度的设计和执行进行审查，是一种再监督、再控制。郑伟等[11] 指出，内部审计与内部控制二者并非简单包含关系或单一体系，而是相互交叉、交互作用又有所区别、相对独立，也就是一种“耦合”关系。司原[12] 指出，企业要想实现安全、效率、效果的经营目标，必然要将内部审计与风险管理结合起来。黄兵海[13] 分析指出，风险管理的相关技术如风险识别技术、风险评估技术和风险控制技术等，也可以运用在内部审计领域。陈艳利等[14] 提出改进内审的建议：重构内审系统、拓展内审职能、发展内审技术。时现等[15] 通过问卷调查的研究方法得出，受到公司治理水平影响，公司内部审计的发展水平可能不尽相同。

3. 内部审计与其他审计类型的资源整合。由表1、图2可以看出，国家审计、外部审计是出现频次较高的关键词，与内部审计之间的连线也较多，这表明内部审计、国家审计以及外部审计的协作、资源整合研究对内部审计研究具有重要意义。和秀星等[16] 从必要性和可行性方面分析了整合内部审计资源与国家审计资源对实现审计监督全覆盖的意义及其实现路径。傅黎瑛[17] 通过问卷调查方式研究发现，在实际操作中，内部审计与外部审计的协作较少。戴耀华等[18] 研究发现，公司实施内部审计会对其外部审计的收费及审计时间产生影响，而外部审计对内部审计的信赖程度受到多种因素的影响，包括内审质量、企业的经验风险等。鲍圣婴[19] 研究了国家审计、内部审计以及外部审计的定位与协作，认为这三大审计具有各自的长处，加强这三者之间的协作，从微观角度来看可以提高公司治理水平，从宏观角度来看可以促进国家治理的发展。

4. 国有企业内部审计。由表1、图2、图3可以看出，国有企业作为关键词具有较高的共现频次，与其他关键词之间也存在连线，并进一步聚合成一类研究主题，因此国有企业的内部审计是内部审计研究领域的关键内容。杨瑞平、吴秋生[20] 进一步指出，只有从企业产权制度、治理结构以及内审人员这三方面同时入手进行调整和改革，才能实现国有企业内部审计向服务型的转型。王兵、鲍国明[21] 在总结了国有企业内部审计典型案例后认为，目前对国有企业内部审计工作的重视程度逐渐提高，内审工作更加规范，工作内容逐渐扩展，信息化应用日趋广泛。而王玉兰[22] 则从公司治理与国家治理的视角对如何提升国有企业内部审计的执行力提出了相应的政策建议。

（三）内部审计研究内容的演进归纳

图4为1998 ～ 2018年我国内部审计研究文献中骤增的突现关键词。 CiteSpace.5.3.R3软件通过年份突现词图表征我国内部审计的研究前沿和演进路径，凸显了不同年份中主要研究主题的转移情况。综合分析学术文献、年份突现词列表，有助于捕捉我国内部审计研究领域的演进路径。

由图4可以看出， 1998、1999年出现的突现词较多，包括审计工作、审计监督、企业审计、国家审计，说明1998年开始我国内部审计研究发展较快，研究热点频现，学者们对当时以监督为导向的内部审计工作多有研究，并由此开启对新世纪内部审计的展望。而自2004、2005年以来，审计质量、内部审计外包、企业内部审计、上市公司这些关键词突现，表明学者们开始着重研究如何提高企业内部审计的质量。自2006、2007年开始，公司治理、风险管理等关键词频繁出现，以风险为导向的内部审计以及内部审计与公司治理成为研究热点，其中公司治理的突现值高达5.1201。而2014年与内部控制相关的文献增多，现代内部审计格局已经开始形成，内部审计研究主题向信息系统审计、管理审计、审计角色冲突、审计模式等转变。具体地，综合分析学术文献、突现词列表和研究时区视图可知，我国内部审计研究呈现出“内涵研究”“价值增值研究”和“现代内部审计研究”的研究历程。

1. 1998 ～ 2001年：内部审计内涵研究。内部审计研究形成了较多的独立研究主题，但多集中于内部审计、企业审计、审计监督等内部审计自身内涵研究。这是因为改革开放以来，在我国从计划经济向市场经济转型过程中，建立市场经济体制和现代企业制度成为企业改革的核心议题。内部审计作为企业组织管理的核心议题从外部引进、吸收并被学术界广泛研究。因此，学术界对内部审计内涵和外延的研究一直是我国内部审计研究的核心路径。同时， 1998年中国内部审计协会的性质也发生了变化，我国建立起由内部审计协会在国家审计的指导下进行内审行业管理的组织形式。这一阶段围绕我国企业的改革调整需求以及内部审计行业管理的转变，内部审计研究在关注审计署规定的审计监督职能之外，更多地对内部审计在现代企业制度建设中的作用、现代企业内部审计机构设置以及与国家审计的协调等进行研究。

2. 2001 ～ 2009年：内部审计的价值增值研究。在经历了内部审计的内涵研究后，这一时期对内部审计的研究逐渐向内部审计对企业组织的价值增值作用演进。该时期，审计质量、内部审计外包、企业内部审计、上市公司、公司治理、风险管理等关键词突现。究其原因， 2001年我国加入WTO，更深入地参与到经济全球化进程中。为了加强自身管理，以抓住全球市场的机遇并应对挑战，越来越多的企业设置了内部审计机构，我国内部审计的发展理念开始与国际趋同，内部审计在增加组织价值、完善组织治理中的作用得到重视。这一时期，中国内部审计协会也开始强调提升内部审计质量的重要性。所有这些实践需求促使学者们开始借鉴发达国家的经验，进行内部审计质量、内部审计对组织风险控制的影响等方面的研究。与此同时，为了适应经济全球化趋势，内部审计打破原有的局限，逐步由以监督为导向转向以风险管理为导向，其在公司治理中的作用日益受到重视。因此，立足于经济全球化背景下提高审计质量的需求以及内部审计职能的明确转变，内部审计外包、公司治理和风险管理等方面的内部审计研究成果明显增加。

3. 2009年至今：现代内部审计研究。从图4可以看出，这一时期的研究热点数量有所下降，研究主题趋于分散，创新的研究着力点尚未出现。一方面，这可能与Citespace.5.3.R3软件对不同时点的文献要求同样的被引率门槛而忽略发表时间较短的重要文献有关; 另一方面，可能是因为內部审计研究趋于成熟而缺乏后劲。这一时期，内部审计逐渐向现代内部审计延伸，信息系统审计、管理审计、内部审计质量等关键词共现。虽然研究热点并没有显现，但总体上内部审计研究向组织内部控制、信息系统审计、管理审计、审计角色冲突、审计模式等现代内部审计转变。同时，内部审计的研究热点具有一定的继承性，如内部控制、公司治理、风险管理等研究热点与其他的研究关注点联系密切，是内部审计领域基础性的主题。

四、内部审计研究的未来展望

内部审计的未来研究要紧跟时代的需要而实现自我转型，从而为组织现代化管理保驾护航。鉴于此，本文认为未来内部审计需从目标定位、过程管控以及方法保障三个层面实现创新性研究。

（一）目标定位：内部审计与组织战略研究

传统的内部审计研究基于以“财务指标”为抓手的“物本理念”为组织内控提供管理策略与建议，内部审计对组织战略服务的延展性功能并没有得到良好发挥。一些调查也表明，现有的组织内部审计以“活动”为主，以“咨询”为辅，内部审计对组织战略的咨询功能并没有得到充分发挥，也没有体现出内部审计对组织核心竞争优势和价值增值的权威影响。为此，未来的内部审计研究应结合审计署2018年修订的《审计署关于内部审计工作的规定》，站在新起点上拓展内部审计职责研究，着重实现“物本理念”向“人本理念”的战略审计理念转变，进一步把“结果审计”向“过程控制审计”转变的影响因素、作用机制和实现路径以及“财务审计”向“战略可持续审计”转变研究作为内部审计研究的核心议题，从而发挥内部审计对组织战略的权威性监督价值，为组织生产经营的合规性、合法性和可持续性提供理论指导。

（二）过程管控：内部审计质量的研究

从前文的文献分析可以看出，审计质量研究是内部审计研究的核心议题。但是对现有文献分析表明，我国学术界对内部审计质量的研究大多表现为定性分析和讨论，鲜有研究对内部审计质量的影响因素以及影响路径展开系统性分析。然而只有明确内部审计的影响因素，才能“对症下药”地提升内部审计质量。鉴于此，内部审计的未来研究应着重识别和研究内部审计质量的影响因素，包括组织内部特征（如董事会结构、领导意识、组织结构、内部审计投入等）、外部情景因素（如行业环境、审计政策供给等）以及审计机构的行为特征（如审计成本、技术水平、努力程度等）。在此基础上，建立包含这些影响因素的系统模型，研究这些关键因素的多元组合途径和不同权重与主要范畴之间的典型关系结构、关键影响机理和核心作用路径，为组织内部审计质量的提升提供理论指导。

（三）方法保障：内部审计技术与方法创新研究

互联网、信息技术以及人工智能等对全球生产生活的影响正在逐步加深，内部审计需求、功能和方式也随之发生重大变化，这对内部审计研究提出了新的挑战。面对这一新挑战，内部审计需要多学科交叉融合对内部审计的新方法、新技术和新手段进行研究，特别是在审计证据挖掘、数据分析、审计流程等方面构建内部审计的关键技术体系，实现以数据为核心的审计样本全域化、审计数据多样化和审计流程信息化，并进一步探索内部审计与人工智能的深度融合技术，研究动态精准采集、存储、分析和挖掘组织生产运营产生的多维度异构数据与提升组织的数字价值挖掘能力的相关技术方法，构建基于在线分析、监控、预警和处理等多维度数据的内部审计系统，为内部审计实务工作提供技术和方法保障，从而为组织价值创造助力。

五、结论

本文研究发现， 1998 ～ 2018年我国内部审计研究的成果丰富，形成了以提高企业价值为目标，以监督、确认和咨询为职能，以风险管理为导向的内部审计研究体系。

首先，从内部审计的研究期刊和发文机构来看，《审计研究》是我国内部审计研究的核心阵地和引领性期刊; 南京审计大学为机构共现提供了最大的机构节点，这意味着该机构发文数量最多; 从事内部审计研究的学者和机构大多是独立开展研究，各个研究机构和不同学者之间并没有形成持续与稳定的合作网络。

其次，内部审计研究的热点主要包括内部审计、公司治理、内部控制、风险管理等。文献分析表明，围绕着企业审计、风险管理等研究主题，内部审计研究形成了较为完整的研究体系，既有可以作为研究基础的核心学术成果，又表现出一定的发散性和继承性。

再次，综合分析学术文献、年份突现词列表，发现我国内部审计研究呈现出“内涵研究”“价值增值研究”和“现代内部审计研究”的研究历程。

最后，随着互联网、大数据等信息技术的出现和对企业管理的影响，信息系统审计、管理审计、内部审计质量等内审研究的关键词开始展现，说明内部审计的研究逐步拓展和延伸。未来的研究需要从目标定位、过程管控以及方法保障三个层面实现我国内部审计的创新性研究。

[1] 何卫红，赵佳.内部审计研究述评：2003-2009[ J].审计研究，2011（1）：57 ～ 63.

[2] 王兵，刘力云，张立民.中国内部审计近30年发展：历程回顾与启示[ J].会计研究，2013（10）：83 ～ 90.

[3] 李宗彦，章之旺.内部审计研究：1998-2012——基于SSCI、CSSCI的文献分析[ J].会计与经济研究，2014（2）：52 ～ 64.

[4] 孙佐军.关于内部审计的再认识与强化的探讨[ J].财经问题研究，1998（4）：79 ～ 81.

[5] 刘实.企业内部审计本质的研究现状及评价[ J].审计研究，1999（2）：20 ～ 22.

[6] 冯全保.试论市场经济条件下内部审计的实质[ J].审计研究，2000（2）：59.