文化企业财务报表中的无形资产

黄珂婧

摘 要：近年来，文化产业不断拓展其覆盖的广度和深度，作为其中核心资源，无形资产不仅是文化企业吸引市场的必要储备，更为国家经济发展做出重要贡献。然而，现阶段我国文化企业核算无形资产时存在诸多问题。因此，从无形资产核算角度分析近期跌下“神坛”的乐视网，从确认、初始计量、后续计量、披露四个方面研究其中的问题，并对相关主体在无形资产核算中涉及的具体方法、范围和披露等方面提出建议。

关键词：文化产业;文化企业;财务报表;无形资产;乐视网

中图分类号：G124       文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2021）04-0081-04

引言

“十三五”以来，文化产业被列入国家战略，目标到2020年，这一产业成为国民经济的有力支撑。文化产业的发展使其核心资源——无形资产备受关注，尤其近年根据“大IP”改编动漫、影视、游戏及开发衍生品等成为潮流。在这样的背景下，以著作权为基础，翻译权、改编权、表演权、发行权出现在各类文化项目中，成为文化企业争夺的重要无形资产，而销售渠道、客户关系及合同权益等也随之成为企业重点经营的资源。在与文化企业相关的核算中，正确处理无形资产是重中之重，但该行业发展速度之快、模式之新使相关准则、政策、法规难以完全同步更新甚至有不小的滞后。同时，文化企业出于自身利益，在准则的“灰色地带”上钻空子，这既给企业发展带来后患，也会误导信息使用者。本文以近年处于风口浪尖的乐视网为例，从确认、初始计量、后续计量、披露四个方面分析文化企业报表中的无形资产并对其中出现的问题提出建议。

一、文化企业无形资产的内容、特点及核算

（一）文化企业无形资产的内容和特点

中国企业会计准则规定，无形资产指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、特许经营权、土地使用权、著作权等。文化企业的无形资产中，著作权是非常有代表性的一种形式，而著作权又延伸出很多新形式，如翻译权、表演权、发行权及与著作权相关者能够直接或间接行使的其他权利等。除著作权，文化企业的无形资产还有以“粉丝经济”为代表而体现的客户关系和以电影院线为代表而体现的销售渠道等。总的来说，文化企业的无形资产不仅是会计科目中设置的那些，在许可使用、质押、转让、诉讼或企业改制、重组、清算等不同情况下，相关方需要准确识别和评估表内外的无形资产。

文化企业的无形资产不仅符合无形资产的一般特征，还有一些不同于其他产业无形资产的特点：首先，是权属多样性，如一项无形资产可能涉及原作者、表演者、发行方等各类群体。其次，价值累积性，即文化产业类企业无形资产的价值可能因时间推移和市场变化迸发令人难以想象的增值潜力。最后，效益延展性，这里的效益主要指经济效益和社会效益。

（二）文化企业无形资产的核算

虽然同其他企业一样，核算文化企业的无形资产离不开确认、初始计量、后续计量和披露四大环节，但是文化产品的开发、消费更具不确定性，这也使对其进行核算更具难度。

1.确认。对于某项资产，除满足准则中的定义，只有很可能利用其为自己增收且能计量相应的成本才能确认为无形资产。对于文化企业，除遵守上述准则，也需根据行业的特点灵活判断。具体地说，确认著作权时，要重点关注其具体表现为什么样的权利，如图书出版方设计版式、变动书中内容的权利，表演者以原作为基础加入自身理解进行诠释的权利，宣传方通过各种渠道推广某些资源的权利等;确认专利权时，文化企业要重点关注其在有关领域的发展状况，找到表明相关技术存在且有发展可行性的客观依据;确认商标权时，文化企业要重点关注使用某商标的产品或服务的状况，从而得到评估该商标的价值的依据。文化企业还有很多难以被计入报表的无形资产，如销售渠道、客户关系等，要关注其是否合法合规及其规模、运作方式和发挥作用的可持续性。除确认不同无形资产时各有侧重，还需区分研究支出（被计入损益）及开发支出被计入损益和资本化的部分。虽然准则对此有较为明确要求，但是在实际工作中，研究阶段和开发阶段间很少有明确的界限而往往表现为两个阶段交替进行或同时进行。

2.初始计量。计量无形资产的基本依据是成本。根据来源，无形资产可被大致分为三类：第一类是自产，它的成本通过企业在达到预定用途前对生产、运输等支出进行核算来确定;第二类是外购，这类资产的成本往往体现于卖方开出的票据等凭证上;第三类是出资方投入，这类无形资产的成本一般以双方达成的公允价值体现。相比评估厂房、设备、原材料等有形资产，评估文化产业类企业的无形资产往往存在以下问题：第一，数量多且类型复杂、辨识困难;第二，价值波动大、评估难度大;第三，标准不统一、无法如实反映价值或缺乏可比性;第四，新兴业务带来评估难题、准则方法有待完善;第五，确认范围不明确、账内无法全面体现。

3.摊销和减值。企业应确认无形资产的可服务时限，若能确认使用时长，应按时长选择合适的方法摊销;若无法确定则一般不需摊销;同时，资产负债表日，若无形资产的可收回金额低于账面价值，企业还应计提资产减值准备。

二、案例分析

（一）乐视网简介

乐视网成立于2004年11月，于2010年8月在创业板上市。近年来，乐视网的“平台+内容+终端+应用”发展模式在给它带来发展契机的同时也逐渐暴露弊端——龐杂的业务带来很多经营问题，加上市场动荡、同业竞争和舆论压力，其处境愈发艰难。2017—2018年，受大股东及其关联方流动性风波影响，公司业务萎缩，声誉受损严重;参考艾瑞数据，2018年公司PC WEB指数——月度覆盖人数波动下滑，2018年12月月度覆盖人数较2018年1月下降50%。

（二）乐视网无形资产核算情况

1.确认情况和初始计量。由图1可见，乐视网的三类主要无形资产中，2014—2017年间，影视版权的分量超过其余二者之和，其发挥的作用更具关键性;2018年，影视版权大额减值，占比逐年递减至最低。2014—2018年间，乐视网的无形资产在其总资产中占比波动下降，分别为37.72%、28.74%、21.26%、25.52%、4.52%，但在2014—2017年间其分量不容小觑;作为文化企业的核心资产，其变动与企业的经营状况直接相关。

2.摊销与减值情况。根据准则，乐视网主要通过寿命能否确定及寿命长短对其拥有的无形资产进行后续计量。对于使用寿命有限的无形资产，乐视网选择直线法对其成本进行摊销;特别地，从2017年，乐视网对当期对外分销的带有转授权的影视版权按分销时点资产净值的90%一次性摊销，对剩余部分在剩余授权期内按直线法进行摊销。同时，在每年末，乐视网也会判断是否存在一些迹象表明哪些无形资产发生了减值。

（三）乐视网报表中无形资产核算问题

1.研发支出资本化不合理。随着乐视生态逐渐成形，其生态圈内各类产品应运而生，其中不乏大量的创新和研发。由此，2013—2016年，研发投入逐年上升，期间平均研发支出是平均净利润的138.74%。由下页表1可见，乐视网的营业利润呈下降趋势，但是其营业收入和经处理后的净利润却在2013—2015年逐年增长，一个原因就是这三年间没有研发费用;同时，在2013—2018年间，34.34亿元的研发支出被资本化，这一数额占该期间乐视网总研发支出约62.87%。仅在2016年，11.78亿元的研发费用就这样进入了资产负债表而非损益表。进一步地，很大部分的资本化研发费用被处理为无形资产，而如果不通过这种方式，乐视网的净利润会远不如原来的那般高。

2.摊销方法难以反映实际。不同于用加速法摊销影视版权的优酷网、爱奇艺等视频网站，乐视网选择直线法摊销影视版权。对乐视网这一做法持反对意见的人主要持以下两个观点：首先，乐视网选择相比加速法会使取得影视版权初期摊销额较低而利润较大的直线摊销法有悖于谨慎性原则。其次，与影视版权相关的收入并不是在被授权期内平均实现的——初期版权带来的收入与之后几年的收入往往相差甚远;同时，不同时期作品带来收入有时也相差悬殊。尽管在2017年，乐视网对当期对外分销的带有转授权的影视版权按分销时点资产净值的90%一次性进行摊销，对剩余部分在剩余授权期内按直线法进行摊销，但是并非只有这一类版权适用这种方法。综上所述，乐视网在被授权期内摊销影视版权的成本难以与其收入配比。

3.计提减值准备较低。从乐视网2012—2016年的年报看，公司仅在2014年对影视版权计提了554 697.13元的减值准备，而在其他四年并未确认其减值，这在一定程度上使报表披露的资产价值无法反映实际情况，同时也背离了企业会计准则的要求。在2018年4月27日公布的2017年年报中，乐视网该年巨亏约181.84亿元，而导致公司的营业收入、营业利润、利润总额大幅下降的一个重要原因就是在报告期末，影视版权等长期资产发生大额减值。影视剧版权主要通过三种途径为买方带来收益，即版权分销、付费会员、广告招商，一旦这三条路不再好走，乐视网拥有的版权也将减值。2016年半年报中，乐视网的日均UV（访客数）超过8 000万，日均VV（播放数）约3.9亿，然而到2017年上半年，这些数据都下降近30%。

4.披露不全面。乐视网披露无形资产时主要涉及两个方面的问题，首先是版权披露问题。在内容方面，乐视网没有进一步说明其三类主要無形资产的具体情况，如重要非专利技术、系统软件及版权在电影、电视剧等项目中的分布，无形资产尤其是版权交易中对收支影响重大的无形资产;在摊销和减值披露方面的问题与乐视网在对影视版权后续会计处理时使用的方法息息相关，即版权分销业务收入与摊销成本不配比的同时没有对相关影视版权计提进行充分而合理的减值准备。其次是研发支出资本化披露问题。乐视网虽然详细披露了研发支出被用于哪些项目及主要的资本化研发项目，同时说明了研究开发活动的不同管理阶段。但是，乐视网并没有详细披露被确认为无形资产的项目涉及的具体流程分别对应于哪些阶段，以进一步印证相应资本化研发支出的正确性。

三、结论及建议

根据上述分析，乐视网计量无形资产时存在研发支出资本化不合理、摊销方法难以反映实际、计提减值准备较低和披露不全面的问题，而这些问题在文化企业中具有共性。对此，本文提出以下建议。

（一）对于企业

1.加强管控研发活动，在重大研发项目上设立管控小组，及时分析解决可能的问题，降低迫于风险压力而将研发支出过度资本化以至输出偏差信息的可能。

2.根据会计准则，为使摊销与收入配比，对于影视版权类初期对企业盈利贡献较大的无形资产，应考虑在取得影视版权的第一年或前期一定时间内提高对其摊销的比例。同时，对已存在一年或一定时长的影视版权计提充分且合理的减值准备。

3.细化披露的内容，如列示版权交易中涉及重大金额及对营业收入做出重大贡献的项目，按寿命区分无形资产，对于使用寿命有限的无形资产尤其是版权，可以按不同摊销年限分类列示。

4.将对企业盈利有重大影响的无形资产以适当的方式纳入财报——即使没有被归入无形资产，也应在附注中说明。最后，提升运营水平，如跨界合作、形成产业链、管控运营风险等。

（二）对于其他相关方

1.准则制定者应将相关条文中的模糊规定确凿化。如，仅规定企业选择的无形资产摊销方式应反映与该项资产相关的经济利益预期实现方式，而没有明确规定企业应同时披露相关经济利益具体以怎样的方式实现，以及各类无形资产分段摊销年限;再如，仅规定与某无形资产有关的研发支出资本化要满足所处阶段为开发阶段及其他五个条件而没有要求对判断所处阶段和五个条件的依据进行披露。

2.考虑建立无形资产特别评价机制。要求在其中对无形资产进行更为详细的分类、阐明各项无形资产的获取方式、按摊销情况列示无形资产及相应的摊销额、预测今后3—5年内减值情况、说明重大研发活动涉及的各阶段及依据并预测其前景等。由此，既可以规范企业披露无形资产的方式，也可以向信息使用者提供更加满足会计信息质量要求的内容。

参考文献：

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Intangible Assets in Financial Reports of Culteral Enterprises

——Take LETV as An Example

HUANG Ke-jing

（School of Finance & Economics Jiangsu University，Zhenjiang 212013，China）

Abstract：In recent years，the cultural industry has been expanding its coverage.As one of the core resources，intangible assets are not only the necessary reserve for cultural enterprises to attract the market，but also make an important contribution to the national economic development.However，at this stage，there are many problems in the accounting of intangible assets in Chinas cultural enterprises.Therefore，from the perspective of intangible assets accounting，this paper analyzes LETV，which has recently fallen from the“altar”，and studies the problems from four aspects：confirmation，initial measurement，follow-up measurement and disclosure，so as to put forward suggestions on the specific methods，scope and disclosure involved in the accounting of intangible assets.

Key words：cultural industry;cultural enterprise;financial statements;intangible asset;LETV