税收的数量界限及其组织财政收入职能辨析

[摘 要]税收分配有其内在的规律性，组织财政收入是税收的基本职能。马克思经济学不但揭示了国家税收的基本原理，而且明晰了税收收入存在特定的数量界限。总体上看，组织财政收入职能在整个税收职能中居于首要地位，组织财政收入与其他税收职能之间是辩证关系，税收的职能作用是历史的变化着的，税收职能从单一组织财政收入必然走向综合。从课税对象来说，执行组织财政收入职能的主体税种应是流转税、所得税和财产税，而不是资源税和行为税。

[关键词]马克思经济学;税收职能;组织财政收入职能;数量界限

[中图分类号]F812.42      [文献标识码]A      [文章编号]1672-1071（2021）01-0091-06

马克思在《哥达纲领批判》和《资本论》等主要经济学著作中所论述的分配理论揭示了社会化大生产的一般规律，适用于任何社会形态下社会产品的分配。其关于社会总产品分配的“六项扣除”，涵盖了维持简单再生产的补偿基金、扩大再生产的积累基金和用于购买消费资料的消费基金的扣除，同样体现了现代公共财政的主要目标和基本理念，而其中每一项都离不开税收的主导作用。同时，马克思经济学阐明了国家税收的本质和税收收入的数量界限，其中蕴含着主要应由哪些税种执行组织财政收入职能的思想。

一、马克思经济学国家税收的基本原理

马克思经济学理论中有关土地财产收益分配规律的内容揭示了国家税收的基本原理。土地所有权是人们的社会关系在土地问题上的表现，地租则是“土地所有权在经济上借以实现即增殖价值的形式”[1]698，土地财产的国家所有使其收益形式由地租转化为国家税收。因此，在市场经济体制下，所有的税收都可以看作是国家拥有的土地所有权在经济上的实现形式[2]。但是由于我国实行的是城乡二元结构的土地公有制形式，那么，在这种存在以公有制为主体的多种经济成分并存与合理配置、有差别的税收制度体系以及土地所有制的多样性等在内的若干条件下，国有土地的“租税合一”只能是部分合一为税的形式[3]。这就为社会主义市场经济条件下国家出让土地使用权、以土地出让金形式获取地租收入提供了理论依据。

社会再生产包含一般生产条件和社会生活条件的再生产。这些条件表现在现代国家履行职能的各个方面，因而需要由国家来提供。在这里，土地是作为间接生产要素、一般生产条件和一般生活条件在社会再生产中起作用的，它涵盖了政治的、经济的、社会的、文化的，以及宏观的、微观的等各种外部“社会生产条件”和“社会生活条件”。一般意义上的国家税收，实质上是为获得对企业和个人所提供的一般生产条件和一般生活条件的投入补偿和财产收益[2]。

与劳动创造的生产资料以折旧基金形式进行补偿不同，天然生产资料的消耗发生在初次分配环节，需要以各种流转税（商品税）的形式进行补偿。从性质上说，流转税属于一般生产条件的转移价值。

在国民收入的再分配中，土地作为间接生产要素、一般生产条件也要获得投入收益。这时主要由企业所得税来实现。

土地还作为间接生活要素、一般生活条件在社会生活中起作用。国家对其所提供的一般生活条件作为间接生活要素的转移价值和投入收益，则要求征收个人所得税。

自然界中客观存在的稀缺自然资源，或是现实中能够提高劳动生产率的自然力形成的垄断，是投资资本可以获得较高生产力的条件。国家作为一般生产条件的所有者，理应对因占有使用国家所有的客观自然力（垄断价格）得到的超额利润征收资源税[4]。

环境税是行为税的一种。马克思经济学将土地资本利息视为地租的一个特殊组成部分。认为国家在治理污染、保护环境、修复生态、处理垃圾、兴修水利、整修渠坝和增加资源储量等方面所投入土地的资本应当获取的利息，内含在土地占有使用者的超额利润中。由于这些都是市场无法解决的问题，国家理应凭借其拥有的财产权利以规范的环境税形式获得因投入土地的资本而产生的利息收入[4]。其实质是：政府作为土地经营者（资本所有者）凭借生产资料所有权应获得的收益，却被其（视为土地所有者身份凭借土地所有权）以税收形式实现了。征税依据国家主权或政治权力，目的是为满足社会公共需要。这与政府获取国家出资企业税后经济利润所依据的经济权力有所不同。此外，比起其他类政府投资（尽管也是以获得社会效益而非经济利益为出发点和归宿）来说，政府以征税形式筹集环保资金，更具法律上的保障性和行为上的规范性。

财产税属于对社会财富的存量课税。马克思经济学有关国有土地使用权价值补偿规律是房地产税的征收依据，也决定了土地资源资产的补偿形式和顺序。房产税与地产税密切相关，常被合称为房地产税。首先，土地作为生产资料需要得到补偿，那么土地出让金形式是土地使用权价值的初次补偿形式。其次，土地资源税体现了纳税人对国有土地资源的有偿使用。在资源稀缺性和国家实施宏观调控的共同作用引致的供求结构变化中，新增加的土地使用权价值要求得到补偿，可以土地资源税来体现。这是一种经常性的补偿形式，属于土地使用权价值的第二次补偿。再次，在社会主义条件下，国家为占有使用土地和房产的企业、居民户提供了水、电、路、气、房、讯等这类基础设施，或称为直接生产条件和直接生活条件，从而使之利润增加或收益进一步增值。因此，应实行第三次补偿，可以房地产增值税形式将之收归国有。此外，为有效调控房地产市场，促进纳税人加强财产管理，提高财产使用效果，鼓励勤劳致富，抑制炒房、惜售，引导社会形成良好预期，促进社会公平等，直至显示权力对财产的统治，以体现“垄断权在经济上的实现”，国家可在房产的保有环节考虑征收房产税。对于动产类财产税的情况，与房产税类似。

同时，马克思在社会总资本再生产理论中也阐述了税收收入的来源问题。无论收入以何种形式获得，最终都表现为政府部门所支配的社会总产品的货币价值。社会总产品价值（W=C+V+M）由C、V、M三部分构成。其中，C（C1+C2）是补偿基金，用来补偿生产资料消耗的价值。理论上它属于资本的转移价值，是社会维持简单再生产的基础，其中C1是对自然界固有的生产资料的补偿，由营业税金收入（流转税、土地税、资源税等）来实现，而C2用于补偿消耗掉的劳动对象，体现为固定资产耗费的价值。此外，尽管环境税“这种地租不構成真正的地租”，但却与广义地租的作用相同，可作为地租的追加部分，属于对C2进行补偿的一部分。V是个人劳动收入，主要包括：由个人直接缴纳的所得税、房产税、土地使用税等;向个人间接征收的税种，如生产销售烟酒、化妆品等消费税中包含的个人工资收入等转化而来的部分，服务行业和文化娱乐等企事业单位上缴的税收，其中一部分是通过对V的分配转化而来的。M是新创造的价值中归社会支配的剩余价值部分，主要包括企业所得税，以及针对国家出资企业上缴的股票、红利和利润等。

二、税收收入的数量界限

马克思社会扣除理论以分配环节作为逻辑起点，揭示了现代经济运行的实质，突出了社会分配和经济运行的重要关系。它指出，个人分配、企业分配必须与社会及国家层面的分配结合起来统筹考虑。这一理论既规定了社会产品各项扣除具有数量界限的必然性，也蕴含着各项扣除所应具有的变动趋势。它从社会存在和发展的共同利益需要角度考察公共产品的本质及其供求等基本理论问题，认为这种扣除在理论上是存在的，在经济上是必要的，在现实中是可行的，至于扣除多少，应当根据现有的资料和力量来实现，部分地根据概率论来确定。

马克思经济学理论所揭示的财产收益分配规律进一步表明，所有的产权主体都拥有特定的财产权利，对应于特定的收益形式，存在着特定的数量界限[2];各税种的征收都有其内在的客观规律，不能超出其分配的数量界限。

马克思社会总资本再生产理论指出，一国的国民收入（V+M）总量是财产所有者参与财产收益分配的绝对数量界限。基于此，在社会总产品C、V、M三部分之间存在着此消彼长的关系，每一种收入形式在数量上的增减都将影响其他部分的收入数量。各产权主体获得的财产收益实际上是依据所拥有的财产权利对新创造的国民收入的分配。

在国民收入的初次分配中，所投入的劳动、资本、技术、土地等生产要素是依据其贡献而机会均等地参与分配的。这些收益形式由工资、利息、股息、红利和地租等构成，其数量界限分别是平均工资、平均利息、平均股息、平均红利和超额利润（超额工资）①。可见，除土地这一独特的生产要素外，其他产权主体的收益都因“参加一般利润率的平均化”而以平均数的趋势存在。流转税和企业所得税的数量界限是土地占用使用者的超额利润，是由平均市场价格所决定的平均化的超额利润。而个人劳动所得报酬是平均工资，个人所得税则是对个人平均工资的扣除，或对其“超过必要生活资料的余额”的扣除[1]691。

根据马克思产权理论，国家有理由征收反映资源绝对地租和级差地租的资源税，分别体现其依据资源所有权对国有资源的有偿占用，以及对资源的开采与使用行为在不同资源条件下取得的级差收益的调节。前者取决于经济社会的现实状况，后者则依据客观自然力的占有能为资源开采者带来的超额利润的数额，这又与所开采使用自然资源的数量多寡和资源品质优劣等情况密切相关[4]。

就环境税而言，一方面与其他税收收益的情况有所不同。用于环境的投资资本带来的利息收益是以（参与市场竞争中形成的）社会的平均利润作为数量界限的。另一方面，也与国家出资企业对利润的收取方式相区别。该税与土地所有权密切相关。在土地所有者看来，这种投入土地的资本应获得的利息“和真正的地租完全一样”，是由农场主以租金形式支付的，其数量界限是农场主从事农业生产得到的超额利润;而国家出资企业利润是国家作为资本所有者凭借资本财产所有权而获得的资本投入带来的收益，其数量界限却是平均利息。因此，从政府作为投资者角度看，资本所有者在市场经济体制下平等参与竞争要获得“平均利润”，而从政府作为土地所有者角度看，应得到因改良的土地、改善的生产经营条件而为相关经济主体带来的“超额利润”。同时，也说明环境税在理论上具有明确的、不折不扣的“度”和范围，而且是“双界限”，既不能太高又不能过低，否则就构成了对企业正常利润的侵蚀或对企业的额外补贴。

按照马克思劳动价值论的基本观点，“土地不是劳动的产品，从而没有任何价值”[1]702，但是城市化使农村土地转化为城市土地，開发土地的劳动将以各种形式被物化在土地中，形成土地价值，也使地租（税收）得以提高。因此，房地产税主要源于国家为企业和居民投入的一般生产条件和一般生活条件而增加的利润或增值收益。其他动产类财产税的收取，则与个人所得税的情况更为接近。

三、税收组织财政收入的职能界定

税收规律是税收活动内在的、本质的、必然的联系，具有不以人们的意志为转移的客观必然性。税收职能是税收的基本理论问题，也是税收本质属性的具体要求和体现。一般而言，界定税收职能的依据取决于税收作为分配形式具有的内在功能和国家执行社会公共事务的需要两方面内容[5]。

（一）组织财政收入职能在整个税收职能中居于首要地位

1992年，党的十四大正式确立了建立社会主义市场经济体制目标，此后引起了在全国范围内对社会主义市场经济条件下税收职能的大讨论。其主要结论就是：组织财政收入职能随着税收的产生而出现，在整个税收职能中居于首要地位，是社会维系和健康发展的基础条件;税收是聚财的主要手段，其主要作用就是积累资金以满足社会公共需要。国家对社会公共需要的满足是通过财政来实现的，需要大量的财政资金。国家组织财政收入最普遍的形式是税收，组织财政收入职能是税收自产生之日起就具备的首要职能，并且是最基本的职能。

（二）组织财政收入与其他税收职能之间是辩证关系

税收职能一般有三种，即组织财政收入职能、经济调控职能和监督管理职能，或简称为财政职能、调节职能、监督职能。税收规律的基本内容是指税收各职能之间具有的一种相互依存、相互作用、不可分割的内在联系。一是税收职能与政府职能密切相关。历史上，政府职能往往通过税收的职能作用体现出来，在现代社会中表现得更为明显。税收满足社会公共需要的内在功能是客观的、不变的。二是在市场经济下，组织收入的职能和其他职能之间是对立统一的关系。税收在行使其他经济职能的同时，实际上也取得了相应的财政收入。组织收入是基本职能，调控、监管经济是主导职能，两者相互依存、相互作用、相互渗透。税收在对经济行为人有关国民收入的“量”进行调节的同时，也在对经济活动和经济生活产生“质”的影响。

（三）税收的职能作用是历史的变化着的

税收的财政原则包含税收收入的足额稳定和适度合理两方面内容。其中，从财政本身来看，足额稳定从短期视角表明税收一方面相对于政府支出而言，须具备为政府筹集足够数额财力的能力;另一方面又要适应政府职能变动或经济较大变动的需要，能打破旧的稳定以满足政府的合理支出。而适度合理则是从长期视角来考虑确保财政的需要。税收收入既要取之有度，又要保持总量和个量的适度[6]404-405。

因此，税收职能以税收的内在功能为基础，以国家行使职能的需要为转移，其内容并不是一成不变的。一是税收职能在不同社会及其各发展阶段都是不同的，必然刻有鲜明的时代烙印。组织财政收入的职能作用是税收的原生“动因”，随着商品经济的出现和进一步发展，才产生出其他职能。二是在不同的社会制度和政治制度下，税收的职能和目的各有不同，但是其作为财政收入主要来源的作用是不变的。税收是伴随着国家的产生而产生的，但在任何国家，税收都承担着组织财政收入的职能。三是从社会再生产理论及社会经济运行规律看，社会经济顺利运行的基础在于消费资料和生产资料内在关系的协调，也就是消费和积累的数量比例和结构的协调。这些比例关系是动态的、变化着的，但却不是无序的、随意的。马克思经济学社会扣除理论要求根据社会和经济的发展合理地确定扣除比例。就总体而言，社会扣除的比例不能太高，同时也不能太低，要找到一个合理的动态平衡点;结构方面，须平衡各方利益，在动态优化中创新以形成高效、公平的税收制度[7]。四是随着经济社会的发展，公共财政支出的范围在逐渐扩大，税收的财政收入职能也在不断加强。马克思指出，“用来满足共同需要的部分，如学校，保健设施等。和现代社会比起来，这一部分将会立即显著地增加，并将随着新社会的发展而日益增加”[8]9-10。

（四）税收职能从单一组织财政收入必然走向综合

现代国家干预经济生活的灵活性和力度都在加强。最初仅限于促进国家政治稳定和维护本国经济利益方面，为国家履行自身职能提供必要的经济基础。而在现代市场经济下，税收的综合职能和社会职能得到强调，作为财政政策工具也更加注重对经济的调节和监管，以实现经济稳定和结构优化、资源合理配置、社会公平分配等目标。

可以说，税收收入的获取是以各税种的开征为前提的，开征任何税种都会引起财政收入的增加，如果政府有充足的税收来源而不征收便无收入。若从这种宽泛意义的层面来说，所有的税收也都具有了组织财政收入的职能，但下文拟抛开这种一般意义来讨论税收的组织财政收入职能。

四、组织财政收入职能的税种辨析

（一）流转税、所得税和财产税是主体税类

依据马克思经济学观点：产权与产权收益之间的关系问题是产权的核心问题[9];现代公共财政的出发点和落脚点是满足社会公共需要。进一步说，各税种收入都有其特定的数量界限，且行使组织财政收入职能的主要税种应是流转税、所得税和财产税。即是说，税收收入应主要源于国家凭借其所拥有的土地所有权，所获取的一般生产条件的间接生产要素的补偿价值和投入收益——分别由流转税和企业所得税来承担，以及一般生活条件的间接生活要素的转移价值和投入收益——由个人所得税来完成。同时，筹集财政收入也同样应是财产税的职能定位。财产税主要包括房地产税、车船税、契税和遗产税等税种，在市场经济体制下财产税的征税依据是基本相同的，即都是为实现国有土地使用权的价值补偿，土地产权理论是其基本理论依据[9]。

马克思又指出，上述这些一般生产条件和一般生活条件也将随着经济社会的发展和生产力水平的提高而愈发重要和加强，致使超额利润增加，因此税收也将随之呈现出逐渐扩大的趋势。但税收增长要有一定的限度。流转税增加，将使得资本所有者、资本占有使用者和劳动力所有者的收益相应减少，既不利于市场效率的提高，也无益于收入公平分配。而从某种意义上说，适当减税有利于降低企业成本，增加社会总需求，促进社会公平。随着经济发展水平的提升，企业和居民的所得与财产收入将大幅增加，税收也就有了更可靠的来源，出于社会稳定和公平的考量，也应加大对这类税收的征缴力度。

（二）资源税只宜作为派生职能而依附其中

组织财政收入不适合作为资源税的主要职能而存在，至多作为派生职能而依附其中，尤其是对其中的级差地租而言。

首先，从理论基础看。资源税中的级差地租收入取决于收益的“级差性”，或说因占有使用自然力（自然资源）所促成的劳动生产率提高而给企业带来的超额利润的数量。这在理论上是客观存在的。但是筹集财政收入恰是资源绝对地租所应有的基本职能，不过其税率的高低、收入的多寡却跟当前资源的开采利用现状、经济社会发展形势、税收调控政策及其效应等密切相关。在经济繁荣时期，企业盈利增加，税源充足，此时政府实行反方向调节经济景气变动的财政政策，可考虑增加该税。反之，则减少该税。其次，从资源税征收的现实情况看。该税与资源的开发利用情况密切相关，因而现行资源税征税范围的扩大和税率的提升将使财政增收有更大的空间。再次，从资源税所占我国税收总额的历史比重来看。多年以来该比重显然较低，目前实难担当起筹集财政收入的重任。最后，从资源税税制设计和未来发展趋势看。随着经济发展和社会进步，世界各国将高度重视自然资源的保护与节约，更加注重资源可持续发展战略的实现，尤其是我国。同时，随着新能源的发现，以及社会对能源资源利用的力度和强度的不断加大，反过来也会促进税收收入的相应增加。一般而言，开征新税种、提升税率、扩大课征范围等都可实现增进税收收入的目的。然而，上述种种情况都不能说明资源税征收的主要目的就是为增加财政收入，从资源级差收入的获取来看更是如此。

（三）行为税不应成为主要税种

行为税是对特定经济行为或為达到特定目的而征收的，不宜以组织财政收入为目标。该税主要为执行经济调节职能的税类，其收入多少主要依据所“寓禁于征”的经济行为发生的频率和强度。以下选择具有代表性的环境税为例来说明。

首先，从逻辑关系和理论基础上看。马克思经济学产权理论认为，作为国家投入土地的资本利息，环境税重在平衡环境与经济的关系，其增减应取决于国家投入土地资本量的多寡，或说是解决环境污染、恢复生态原状、进行生态补偿所需资金数额的多少，它以市场竞争中货币资本的平均利息作为数量界限。如果不存在国家对相关土地资本的投资，环境税也就失去了征收的基础和理由。其次，从环境税征收的现实情况看。只要经济发展就必然消耗能源资源、排放废弃物质，就需要活动投入土地的资本，就要征收税收。但却不应是以追求财政收入为目的，否则就变成只要交税，便可随意排放污染了，环境税应发挥对合法排放行为的规制和引导作用。环境税致力于引导合法排污行为，按法定税率计征以取得相应的环境对价，使其在价格机制下尽可能减少对环境的不利影响，可以说体现为一种对市场机制的“纠正税”。再次，从环境税所占税收总额的比重来看，一直以来明显偏低。当然，这并不否认未来该税增大的空间和可能性。最后，从环境税税制设计和未来发展的趋势看。未来各国将高度重视生态环境的保护与优化，人类对干净的水质、洁净的食品、新鲜的空气、舒适的住所、良好的环境及健康的体质等方面的要求也会越来越高，生态环境质量在生活质量和幸福指数中的地位亦将日益凸显。这将进一步促使政府加强对资源配置、经济行为活动的干预，对改善一般生产条件的资本投入规模也将不断加大，反过来要求税收收入的相应增加，最终税收将“随着经济发展的进程，必然会在一个国家的地租总额中形成一个不断增大的追加部分”[1]891-893。同时，政府也可以通过提升税率、扩围等途径增加税收。当然，这些情况也无法说明环境税本身的意图就是“为增收而征税”。因此，总的来看，行为税不宜成为以筹集财政收入为目标的税种。

（四）未来税收发展趋势

马克思经济学始终致力于重建一个没有剥削、按劳分配的社会主义经济关系，其社会扣除理论初步提出了社会公平体系建设的基本内容。在马克思看来，公平是现实和历史的统一，是静态和动态的统一，它产生于现实的经济生活，反映了一定的经济关系，并随经济生活的发展而改变。因此，未来税收的财政收入职能将会明显加强，但税收职能中不利于社会公平分配的税种将会相对减少。在社会总产品的价值構成中，用于补偿C1的流转税收入总体上将呈现出下降的趋势，但是源于C1部分的资源税和C2部分的环境税应是增大的。而M作为企业所得税，以及针对国家出资企业上缴的股票、红利和利润等，将随着经济社会的发展成为财政收入的重要来源。再结合马克思经济学产权理论分析，未来社会的公有制发展是在生产资料共同占有的基础上实行的个人拥有财产权利的制度。因此，随着社会主义市场经济体制的逐步建立和发展、居民收入水平的不断提高、个人所得税制的改革和完善以及征管水平的不断提高，我国税收收入中来自个人收入V的比重（个人所得税、个人消费税和财产税等）也将逐渐提高。总之，来自间接税的比重将呈现出逐渐减少的趋势，而直接税所占比重将会显著增加。

注释：

①其中，超额利润指超过平均利润的余额，在数量上等于企业全部利润与平均利润的差额;超额工资指超过平均工资以上的部分，在数量上等于劳动者工资与平均工资的差额。

参考文献：

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[9]李英伟，钟国柱.国有土地使用权价值补偿理论与房地产税改革[J].税务研究，2018（9）：40-45.

（责任编辑：向 梅）

（校  对：陈 楠）