中国与泰国会计计量模式比较研究

甘翔翀 刘卫（教授/正高级会计师）

（江西财经大学 江西南昌 330000 广西财经学院 广西南宁 530003）

会计计量主要是采用货币金额或其他量度单位表示各项经济业务及其结果，是为了将符合确认条件的会计要素登记入账，并列报于财务报表而确定其金额的过程。在以会计确认、计量和报告构成的财务会计系统中，会计计量是一个重要环节，没有会计计量，会计确认和报告将不会有结果。会计计量模式由两个部分组成：一是计量单位，是指以各国各地区的货币进行价值计算的单位；二是计量属性，是指按不同的时间来区分所采用的计算价格。计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，即按什么标准来记账。计量属性和计量单位的不同组合可以产生多种会计计量模式，由于会计信息使用者的不同，对会计信息的需求会不同，因此，对会计计量模式的选择也会不同。不同的会计计量模式所反映的经济状况和结果不仅存在金额上的差异，还会产生其他的经济后果。

一、经济环境对会计计量模式的影响

经济环境是影响经济发展的主要因素，经济发展会带动会计的发展，会计的发展水平与经济发展水平相适应。经济发展水平影响着会计信息使用者对会计信息的重视程度，会计作用的发挥程度，也影响着各国对维护影响利益相关者的态度。不同的经济环境下会计信息使用者的需求是会计发展的内在动因。由于中泰两国经济发展水平和资本市场发展程度不一致，决定了两国会计信息使用者性质和特征有所不同，也决定了两国的会计目标存在差异，会计目标的差异必然影响会计计量模式的选择。

会计的立足点、出发点必然与国家的经济制度密切相关。葛家澍（1992，1997）认为“把社会主义国家作为社会经济和发展的组织者与管理者，向它提供有助于计划管理和宏观调控所必需的会计信息”，强调“我国财务会计的目标与西方国家的目标其不同之处就在于我们要考虑我国还有更重要的信息使用者，他们对会计信息有着特殊的需求，那就是社会主义国家”。由于国有经济在关系国计民生的基础性、战略性重要产业部门的垄断地位及其在竞争性产业中对非公有资本的控制和支配，决定了公有制经济依然控制着国民经济的命脉，作为国有资产的所有者，国家必须时刻关注国有资产的保值、增值状况，而所需信息则主要来源于企业会计系统（毛洪涛，2001）。由此可见，我国强调会计为宏观经济服务，强调维护社会的整体效益，强调国有资产的保值、增值，更侧重反映管理者对国有资产的受托责任，为了客观评价受托者的责任，信息使用者需要的会计信息侧重于历史的、已发生的信息，使会计信息尽可能客观和可靠，所以在会计计量上更倾向于采用历史成本计量模式。但随着我国资本市场的不断完善，融资手段不断丰富，金融工具不断创新，房地产及金融资产交易市场活跃，为适应经济发展的要求，我国企业会计准则适度引入了公允价值等计量属性，这使得企业提供的财务报告更真实、更有效。从以上分析可以看出，经济环境的变化及发展对会计发展的影响是根本性的，会计计量模式随着经济环境的发展而发展。

泰国实行自由经济政策，属外向型经济。第二次世界大战以前，泰国是单一的农业国。1954年10月颁布的《鼓励工业发展法案》，正式拉开了以工业化为中心的经济发展战略的序幕，并于1961年起开始实施国家经济与社会发展五年计划，经济体制由强调民族资本主义向重视发展工业的自由资本主义转变。泰国经济的发展先后经历了进口替代、出口导向及高速发展三个阶段。20世纪90年代起，泰国经济结构发生重大变化，由主要以农产品出口为主的农业国逐步向新兴工业国转变。1995年泰国被世界银行列为中等收入国家。然而1997年亚洲金融危机的爆发，沉重地打击了泰国的经济。为了让泰国经济尽快复苏，2001年起泰国开始实施“双轨式”经济发展战略，从2003年起泰国经济明显好转，成为东南亚地区经济增长较快的国家。2006年以来，泰国政局动荡不安，政府更迭频繁，经济也遭受打击。2009年起政府推出了一系列刺激经济的“东部经济走廊、泰国4.0”等“泰国强国计划”，2008—2016年泰国平均经济增速为2.9%，泰国经济发展保持中等速度。泰国实行以生产资料私有制为主的经济体制，保护私有财产是这种经济体制的本质所在，强调会计信息使用者的多元化，重视会计信息的公允性，在历史成本计量模式上又引入多种会计计量模式，以充分体现私有财产的真实价值。

二、中泰两国会计计量模式的历史变迁

（一）中国会计计量模式的历史变迁

1.历史成本长期居主导地位。在中国的会计发展史中，历史成本计量长期存在，早期的“刻木记事”可视为会计计量的萌芽。而处于萌芽阶段的这些活动，正是人们力图真实地反映和记录各项活动的行为，强调所记数目要与实际数目相等。与现代的历史成本的核心观念“取得或购建时发生的实际成本进行核算”是一致的。

1992年在我国颁布的《企业会计基本准则》中规定：历史成本原则是指企业的各种资产应当按其取得或购建时发生的实际成本进行核算。这里强调的历史成本是在取得或制造某项财产物资时实际支付的现金或其他等价物。基本准则虽然没有对会计计量属性专门做出明确规范，但提到历史成本原则，要求计量企业资产、负债、所有者权益等项目时，使用经济业务的实际交易价格或成本且不考虑随后市场价格的变动。由于历史成本计量反映了客观事实，并且具有可验证性，所以长期以来它一直能够处于统治地位。

2.公允价值的短期引入。随着全球经济一体化的加快发展，作为国际商业语言的会计，其发展与改革也随之加快，历史成本很难证明其现在的实际价值，以历史成本为主的传统会计计量模式难以适应经济的快速发展，改革势在必行。1998年6月我国公布的《企业会计准则——债务重组》开始使用公允价值计量，先后在《投资》《关联方关系及其交易的披露》《非货币性资产交换》《租赁》等相关准则中运用。但让人没预料到的是，从1998—2000年这三年间，由于我国市场经济尚未完善，交易市场不够活跃，导致无法获取准确的公允价值，以至于企业在运用这些准则时带有更多的主观随意性，反倒成为某些企业操纵利润的手段。2001年财政部重新修订了《投资》《非货币性资产交换》《债务重组》等五个会计准则，改按账面价值入账，明确回避了公允价值计量。

3.多种计量模式“春风吹又生”。随着我国金融业的逐步开放及发展，多样化的金融工具在我国金融市场不断涌现，提供当前以及未来的价值比过去的价格对投资者来说更有意义。从2005年认股权证、债券远期交易、资产证券化产品等的出现，再到2010年股指期货的上市交易，采用公允价值对这些金融产品进行初始计量、后续计量及期末估值已成为趋势。采纳经济学的观点，会计学开始将资产界定为“未来的经济利益”，于是公允价值也会被考虑应用到相应的资产计量中，公允价值也越来越受到关注。会计准则国际趋同背景以及公允价值计量在我国的广泛应用，使公允价值计量的引入成为必然，它合理地弥补了历史成本的不足。

2006年我国发布的《企业会计准则——基本准则》中规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，如果保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量的情况下，可以采用重置成本、可变现净值、现值及公允价值做计量。由此可知，2006年的会计准则增加了“会计计量属性”一章，构造了一个以“历史成本”为核心，与重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性并存的混合计量模式。我国的新会计准则体系，对会计要素确认与计量的规定比较简单，主要散见于基本准则、具体准则之中。在五种并存的会计计量模式中，根据基本准则、具体准则，各个对象所适用的会计计量模式分析如表1所示。

表1 中国会计计量模式的现实选择

（二）泰国会计计量模式的历史变迁

1.四种计量模式并存，唯缺公允价值。泰国会计行业联合会（FAPT）于2004年成立，同年颁布了《会计职业法》（The Accounting Profession Act B.E.2547）。在《会计职业法》中规定：会计计量是指为了在资产负债表和利润表中确认和计列有关财务报告的要素而确定其货币金额的过程，这一过程涉及具体计量基础的选择。在一定程度上财务报告可以不同的结合方式采用一系列不同的计量基础。如表2所示。

表2 泰国的会计计量模式对比

泰国《会计职业法》除了定义四种计量属性外，还规定了企业在编制财务报表时最常用的计量基础应为历史成本，但有时也将历史成本与其他计量基础一起结合来使用。比如，存货通常是按成本和可变现价值孰低来列示的。此外，有的企业还通过现行成本来处理非货币性资产价格变动带来影响，以此来弥补历史成本会计模式的不足。在四种并存的会计计量属性中，各个对象所适用的会计计量模式分析如表3所示。

表3 泰国会计计量模式的现实选择

2.金融危机下的会计计量模式。2007年的美国次贷危机和2008年的全球性金融危机，其可能的诱因是采用公允价值对金融产品进行计量并将公允价值变动计入当期损益，如由金融危机引起金融产品的价格大幅下跌，将会迫使金融机构在进行账务处理时，需要在账面上确认巨额的公允价值变动损失，而这些巨额的账面损失一旦被披露都会促使投资者产生恐慌的情绪，形成“羊群效应”。这场危机充分暴露了公允价值计量模式的弊端，同时也使泰国的经济受到较大影响，在这样的背景下泰国政府参照美国会计准则，并引用了FASB第五号公告中规定的五种计量模式，分别是历史成本、现行市价、现行成本、可变现净值和未来现金流量的现值。这就意味着泰国政府为了避免后金融危机给泰国经济带来更大的冲击，暂时放弃了对公允价值的引入。

3.全面采用IFRS，公允价值开始引入。2012年起，泰国会计行业联合会（FAPT，泰国的会计准则制定机构）开始大力推动IFRS的全面采用，并将其作为泰国财务报告准则（TFRS）。2013年1月1日FAPT宣布除保险合同、农业和金融工具准则外，采用IFRS的2013年合订版；从2016年1月1日起，除金融工具准则外，采用IFRS的2015年合订版；从2017年1月1日起，采用IFRS的2016年合订版，其中金融工具准则将于2019年开始采用，但鼓励企业提前采用该准则。这就意味着，泰国会计准则与国际财务报告准则全面趋同，会计计量也与国际财务报告准则一致，会计计量中的公允价值也于2013年1月1日开始正式引入。

三、中泰两国会计计量模式的比较

（一）会计计量模式的规范有差异

会计是长期社会实践的产物，所以不可避免地会受特定社会政治、经济、文化、会计发展水平、会计人员素质等因素的影响，进而表现出了一定的差异性。虽然中国和泰国同属于大陆法系国家，但是我国的会计准则是由财政部制定并以行政法规的形式颁布，起到财务概念框架作用的基本准则具有类似上位法的地位，而由基本准则规范的会计计量属性也具有同等地位。而泰国的会计准则由非政府机构泰国会计行业联合会（FAPT）制定，由会计职业监督委 员 会（The Accounting Profession Supervision Committee，APSC）审批颁布、批准生效，并在皇家宪报上公布。因此，两国存在明显不同。

（二）会计计量模式的完善程度有区别

会计计量模式除了受会计环境的影响外，还受资本保全原则的影响。不同的资本保全观点，会选用不同的会计计量模式。资本保全观点认为真实收益是要建立在资本完整无损和保全企业的生产经营能力的前提下。资本保全分为实物资本保全和财务资本保全。实物资本保全观强调要保全企业原有的生产和经营能力，并以生产和经营能力的现行市价作为计量基础。财务资本保全观认为资本是一种财务现象，可以用货币来反映，通过历史成本计量资产净金额可以保持货币资本完整。因此，企业会计计量模式的选择受资本保全理论的影响较大，企业计算成本、计量收益和衡量资本保值、增值也以其为依据。虽然我国提出了多种会计计量属性，但仍强调各种计量属性的应用需以可靠性为前提，再加上国家政治经济体制及会计人员职业素养等诸多制约因素，我国基本准则未明确提出资本保全的概念。因此，资本保全概念与多种会计计量属性同受应用条件的制约。相比而言，泰国的概念框架提出了资本保全的概念，但仅仅是对会计账目的保全。

在会计计量模式的完善程度及其运用上，随着我国市场经济的逐步完善和经济全球化程度的加深，会计理论研究不断的深入，已建立起与国际会计准则趋于一致的会计计量模式。而泰国虽在财务概念框架中提出了资本保全的概念，但其会计实务及其会计理论的研究与运用还比较滞后。

（三）公允价值应用的差别

在计量单位方面，中泰两国均以货币为主要计量单位。在计量属性方面，我国的重置成本与泰国的现行成本基本相符，历史成本的概念基本一致且均为两国的核心会计计量属性。但与泰国《会计职业法》中所定义的计量属性相比，我国多了“公允价值”这一计量属性，且这个属性带有主观随意性，因为公允价值的变动会受市场价格影响，这也说明其计量的可靠性容易受到质疑。因此，公允价值的应用必须具备一定的前提条件。首先应用区域属于市场经济发达区，然后会计核算手段也要先进，并且配备高素质的会计人员。目前在我国公允价值只在《投资性房地产》《金融工具的确认与计量》《债务重组》《非货币性资产交换》《企业合并》等准则中运用。而2019年泰国与国际财务报告准则完全趋同后，已在适用的会计准则中全面采用公允价值计量。

四、中泰两国会计计量模式趋同与发展的启示

（一）明确会计计量模式趋同路径

在实现中泰会计计量模式趋同的进程中，应合理确定哪些方面该趋同、该何时趋同？即抓住主要矛盾，分清轻重缓急，优先解决有迫切需求的和重要的问题。当前中泰两国经济往来较多地涉及到国际投融资业务、跨国贸易。具体来说，中泰两国贸易的主要商品有原材料、机电产品、消费品、农副产品和电子产品等；中国企业在泰国的投资标的主要集中于加工贸易、制药及机械制造等领域；会计业务主要涉及到原材料、无形资产、非货币性资产等，所以对于这些会计业务的计量模式应最先实现趋同，这样能在较短时间内大幅度地降低企业在进行贸易、投资活动中所产生的筹资成本和信息披露成本，提高两国会计计量模式趋同的效率。两国交流中有待加强的方面，则可以暂时允许差异的存在，例如可以允许两国对金融工具的计量方式不同的存在，待到有需要时再推进趋同的进程。需要注意的是，中泰两国会计计量模式趋同是区域趋同，包含于国际会计计量模式趋同的进程之中，因此，要以国际财务报告准则作为中泰两国会计计量趋同的依据。

（二）将会计计量与会计目标相融合

受托责任观和决策有用观是会计目标的两大观点。受托责任观的代表人物井尻雄士认为，受托方应对委托方所交付的资源负有责任，这就要求受托方通过运营和管理，达到增值委托方资源的效果。因此，受托责任观要求从信息提供者的利益关系出发，以历史成本为计量基础，强调会计信息的可靠性；而作为决策有用观公认的代表文献SFAC1《企业财务报告目标》中指出：“财务报告应向现在和潜在投资者、债权人和其他信息使用者提供对其做出合理决策有用的信息”。由此可见，决策有用观从信息使用者的利益要求出发，要求采用公允价值或未来现金流量的现值反映企业价值，强调会计信息的相关性。

我国更强调会计信息的可靠性，认同可靠性要符合受托责任观会计目标的要求；而泰国企业会计由于深受英美会计模式的影响，其财务概念框架中更强调会计信息的决策相关性这一目标，侧重决策有用观。由此可见，双方对于会计目标的认同还是有差异的。随着我国社会主义市场经济的不断发展，我们应转变观念，不仅要看到历史成本计量的可靠性，更应看到公允价值对于反映企业的经营能力、偿债能力及所承担财务风险方面的准确性。因此，对于存在活跃交易市场的金融工具和投资性房地产等可采用公允价值计量模式。如若对存在活跃的交易市场的资产采用历史成本进行计量，当资产发生严重减值时，会导致企业的利润虚增，税负加重。而且，当前理论界和实务界对决策有用观的认同逐渐加强，可变现净值、未来现金流量现值和公允价值作为计量属性运用的空间和范围将会越来越大，多种计量属性并存的模式是现代会计发展的必然趋势。

（三）完善与公允价值相适应的市场环境

我国《企业会计准则第39号——公允价值计量》（2014）中指出，公允价值的取得主要来自于市场价值和估计价值这两个途径。市场价值在交易量大、交易程度活跃的资产或负债市场中较容易获取，而非活跃市场环境下公允价值的确定则很大程度上要依赖估值技术。现阶段，由于我国市场信息透明化程度低、市场经济体制发展还不够成熟的现状，只能适度引入公允价值计量模式。要想完善公允价值计量，尽快实现中泰两国会计计量模式趋同，就要完善市场机制，为公允价值计量创造良好市场环境。首先，规范市场秩序。规范化的市场秩序能让企业优胜劣汰，达到优化市场整体资源的目的，进而增强公允价值层次计量的数据来源的可靠性。具体来说，可以本着公开、公平、公正的原则建立全国统一市场，让资源配置能够基于这一市场进行，同时也要注意清理违规行为。其次，完善市场体系。这主要是指提高我国资本、证券及要素的市场化程度，为交易提供公允的市场数据。积极促进资本、劳动力、土地、技术等各个生产要素进入市场系统并能在市场上自由流动。在此基础上，政府部门可建立以行业和商品类别为基础的要素市场价格信息平台，提升公允价值信息公开程度。最后，降低行业垄断程度，鼓励充分竞争。市场越活跃，获取公允价值所花费的成本就越小。在降低行业垄断程度方面，中泰两国都有很长的路要走。尽管泰国倡导自由经营，但因为混合所有制体制的存在，政府对电力、水力和银行等重要的公共基础行业仍拥有控制权和所有权。泰国政府的严格管控在干预农产品价格、规定贷款利息等方面也有所体现。在降低行业准入门槛方面，我国进行了较多的探索，如推进PPP模式。中泰两国未来仍应继续完善公允价值市场环境，促进两国会计计量模式的趋同。

（四）加大东盟财经人才培养力度

加快“中国-东盟”自由贸易区各国会计准则的趋同，人才是关键。作为“中国-东盟”自由贸易区的一方，中国在东盟财经人才的供给方面应当发挥重要作用。就当前来看，虽然我国的会计人才规模很大，但了解泰国相关会计法律、法规的会计人才却很少。要促进中泰两国的经贸往来，我们必须加大对东盟会计人才培养的力度。首先，在打好会计专业知识基础的同时，要加强东南亚经济贸易方面的知识的掌握。要研究泰国会计准则，掌握泰国相关的经济制度、经济法规、税收政策等方面的知识。其次，要开展“双语”甚至“三语”教学，汉、英之外，同时还应研修泰语，使学生熟练掌握多种语言。对泰国会计相关的法律法规缺乏了解，翻译过来的也不多，这正是造成我国不熟悉泰国会计法律法规的重要原因。会计人才自身掌握东盟国家语言，不仅对于学术研究，对于双边经济合作，而且对于自贸区会计准则趋同，都有很大的促进作用。最后，加强对东盟会计人才的职业素质培养。每个行业都要求特定的素质，东盟会计人才也不例外。“中国-东盟”各国的会计准则趋同，则对各国会计人员的素质提出了新的也是更高的要求。会计人员必须既非常熟悉自贸区各国的会计准则，也要充分理解国际财务报告准则的具体要求；不能固步自封，而是要大胆学习借鉴和探索，在不断发展变化的世界经济环境下，齐心协力，出谋划策，共同推动“中国-东盟”各国会计计量模式的趋同。