会计实务操作中采用谨慎性原则的必然性与问题对策探究

2021-02-14侯文慧

全国流通经济 2021年33期

侯文慧

（西安外国语大学，陕西西安 710100）

一、引言

《企业会计准则》中有一条规定明确指出：会计人员应当遵循谨慎性原则进行核算，须合理核算可能发生的损失和费用见下方。《企业会计制度》另有一条明确要求：企业应当遵循谨慎性原则的要求进行会计核算，不得多计资产和收益，少计负债或费用，不得额外计提秘密准备。IASB在2018年对《概念框架》进行校改后，也重新明确将谨慎性原则作为中立性原则的基本支撑。作为财务会计信息质量要求之一的谨慎性原则，也被普遍称为稳健性会计原则，一方面补充了中立性原则的实现途径，另一方面也有效地降低企业财务风险，帮助企业实现长久持续发展。

二、谨慎性原则存在的必然性

1.国际化

伴随改革开放的步伐，我国顺应世界发展形势，积极将企业会计准则向国际化趋势靠拢。至今，我国基本创建了切实有效可持续的会计趋同机制，我国的企业会计准则也已基本趋同于国际财务报告准则。而在IASB制定的《概念框架》中，谨慎性原则被反复修改讨论，根据最新一次修订，谨慎性成为信息质量次级特征，服务于中立性的要求。这是对谨慎性原则的重新提及，并且充分肯定了具有对称性的谨慎，是对谨慎性原则作为财务会计质量特征的肯定。因此，我国在向国际财务报告准则趋同的过程中，既需要坚持谨慎性原则在会计实务中的指导作用，也需要考虑谨慎性原则的内在要义与改进之策。

2.中国特色

党的十一届三中全会后，我国进行经济体制改革，企业供给与市场和消费者的需求直接对接，市场竞争加强、风险激增。并且我国的社会经济环境和会计制度发展还不完善，市场具有很强的不确定因素，在会计核算中不可避免地要进行大量估计和判断，这需要会计从业者基于中国国情，在会计核算中更多地考虑谨慎性，采取更稳健的方式应对经济社会发展带来的风险与挑战。

3.实践性

当前会计实务操作中大量采用谨慎性原则，服务于企业生产、销售全过程，这表明谨慎性原则具有实践价值和可操作性。

（1）谨慎性原则在资产方面的应用

①固定资产的后续计量

固定资产在其后续计量中为了使账面价值能够充分反映资产的损耗情况，就必须计提折旧、考虑减值迹象。在我国，平速折旧计提法和加速折旧计提法同时分别作为固定资产折旧的计提方法。各种不同性质的企业都可以根据自身实际情况选择最适合自身的折旧方法。如果企业的资产使用初期的损耗较大，且创造利润较多，就更应该考虑采用加速折旧计提法，在前期恰当更多地进行折旧计提，后期减少折旧计提额。这有利于成本和收入的合理配比，也可以准确地反映资产使用状况与现有实际价值，从而不虚增资产，也不虚增利润，使得企业向社会公众提供的财务报表可以真实公允地反映企业资本结构和经营业绩状况。

另外，企业还应时刻关注固定资产是否存在减值，若出现减值迹象，就需要及时对其进行减值测试，在判断出现减值后须计提减值准备，从而做到不高估资产，真实公允地反映企业的资产情况，使账面资产价值更贴近于实物资产价值。

②无形资产确认与计量

《企业会计准则》关于无形资产有一条明确规定指出，应当对企业自行研究开发项目的支出区分其研究阶段与开发阶段分别处理。研究阶段产生的支出在任何条件下均视为不可资本化；而在满足一定条件后，开发阶段的支出可以予以资本化，计入无形资产的入账成本。在对其后续摊销与减值计量的过程中，也应根据“无形资产使用寿命是否确定”这一标准来正确选择采用摊销法或年末减值测试法，在无形资产的使用寿命有限时应当于每期计提摊销；但对于使用寿命不确定的无形资产，须在每年末进行一次减值测试，而不再进行摊销处理，存在减值则需计提减值损失。在不同情况下，不同的处理方法也反映了谨慎性原则的要求。

③存货计价方法与期末计量

存货是生产销售企业的一项主要流动资产，对其的准确计量关乎报表的呈现。在发出存货的计量中，我国企业可以根据市场价格波动情况及自身存货持有情况自行选用先进先出法、加权平均法或个别计价法，力求做到充分的谨慎。另外，存货须采用期末成本与可变现净值孰低法来确定存货的期末账面价值，当存货的可变现净值低于其成本时，企业应当基于谨慎性的判断标准，计提减值准备，从而使得账上的存货真实公允地反映实际存货价值。

④借款费用的资本化

当房地产企业完成在建项目时，往往需要通过借款来实现。所以，是否需要资本化借款费用，计入资产成本则需要我们谨慎对待。当项目发生非正常中断且中断持续时间过长时，就不可以继续借款费用的资本化，而是将其计入当期损益。另外，在新制度中，在决定借款费用何时终止资本化的关键时点中，取消了“竣工决算”这一刚性标准，取而代之的是“达到预计可使用状态”，这就防止了企业为了虚增资产成本，推迟竣工结算，从而粉饰报表，披露不准确的财务信息。

⑤应收账款的坏账准备

应收账款作为营运资本的一部分，关乎企业资产安全。所以对于应收账款的核算，必须警惕它成为坏账的风险。对应收账款的坏账处理方法也应该严格采用谨慎性原则，应收账款账龄分析法的使用也有助于企业根据款项存有时间有针对性地提取坏账，降低企业风险，也保障了报表的真实性。

（2）谨慎性原则在收入方面的应用

根据《企业会计准则》规定，收入被定义为：在日常经营活动中形成的，会导致企业所有者权益增加，且与所有者投入的资本无关的经济利益的总流入。若一个企业提供交易的结果不能可靠估计，在决定是否确认收入时需根据企业的劳务成本进行分类处理。

表1 劳务成本分类处理法

另外，新准则下，收入确认的五步法模型也从各个环节严格划清收入确认的条件，避免出现虚增收入的可能。

（3）谨慎性原则在或有事项方面的应用

或有事项，被定义为：在过去的交易或事项中形成的，其结果须由未来事项发生或不发生才能决定的不确定事项。对于或有负债，只有在经济利益很可能流出企业且能得到可靠计量时才能确认为预计负债，只有在经济利益有极小可能流出企业时才可不予以披露。对于或有资产，只要不满足于很可能带来经济利益的条件就不需进行公开披露，只要预计补偿金额不能基本确定就不可将其确认为资产进行做账。对此类或有事项的处理，充分反映了谨慎性原则，即不高估资产，不低估负债。

谨慎性原则已经融入会计业务处理的方方面面，具有实践意义。在众多会计处理中采用谨慎性原则，以期使得报表上反映的资产至少不高于实际，负债至少不低于实际。财务人士能做的，就是站在一个稳健的立场，更谨慎地对企业财务状况进行解读，最大程度地规避风险，使得报表信息具有真实客观性，从而实现决策有用观的会计目标。

三、谨慎性原则的局限性

1.与其他原则的矛盾与冲突

（1）与可靠性原则冲突

可靠性原则明确要求企业提供的会计信息必须反映当下实际，具有客观性和可验证性，不可计提预计损失。而谨慎性原则却需要考虑到未来风险，提前预计损失，确认至当期损益，而并非完全真实客观地反映会计信息。另外，如若谨慎性原则的使用没有把握好“度”，过分谨慎也会使得资产被低估，导致会计信息失真。

（2）与可比性原则冲突

可比性原则要求一个企业提供的会计信息应与其他同类企业的同类会计信息做到口径一致，相互可比。但基于会计谨慎性原则，会计计量中有大量估计的存在，导致每个企业选取的口径并不完全相同，从而使会计信息的可比性失效，投资者难以横向对比不同企业的财务报表，更难以进行报表分析解读，干扰其进行正确决策。

2.自带倾向性

谨慎性原则出于稳健的财务角度，难免更多地偏向于不高估资产和收入，不低估负债和费用。但这种不可避免的倾向性，会存在低估资产和收入，高估负债和费用的情况，从而使得企业经营业绩和资本情况被低估。如果一个企业提供的会计信息过于保守，一方面不利于企业在经济市场上进行融资和发展，另一方面也不利于投资者根据财务报表正确进行决策，。

3.可操作性差

谨慎性原则对会计实务影响具有指导作用，但具体操作却并不明确，这就导致了谨慎性原则缺乏可操作性。例如在固定资产折旧处理中，企业采用的折旧率、残值率、折旧年限等均为会计人员基于自身职业判断做出的合理估计；在应收账款坏账处理中，企业制定的坏账率也只是一个估计数，难免存在误差，使得披露的会计信息不足够准确。况且，在很多时候，由于市场价格机制不够完善，可收回金额难以准确得到计量，从而会导致企业减值的判断失误。在此类情况下，就会存在滥用谨慎性的风险。如若企业采取过分谨慎的政策，在前期多计提减值准备，后期少计提减值，就会导致后期利润做高，粉饰报表。“谨慎性”就变成了操纵利润的工具，扰乱经济市场，误导投资者进行决策。

4.实务的主观性

会计是一门充满“估计”的学科，正确使用谨慎性原则不仅依赖于会计准则规定，还需要会计人员职业素质的配合。在减值率、坏账率、残值率以及或有事项划分等的估计中，需要会计人员充分了解所在企业的运营结构和行业平均情况，再结合自身的专业知识做出正确的判断。如果会计人员缺乏专业知识，缺乏对所处行业的通透了解，就会导致严重的偏差，从而造成会计信息失去客观性，难以反映客观实际，造成企业信誉风险。

四、谨慎性原则在实务中完善对策探究

1.完善会计准则，具体化实务应用

谨慎性原则作为一项总体会计原则，理论意义显著。但在实务操作中，虽广泛应用，但却不够准确具体，在保障会计信息中立性的同时，反而给了经营者操纵利润，粉饰报表的可能。这需要财政部在制定准则的过程中，充分考虑实务场景，对一些模糊的会计概念，譬如可变现净值、可回收金额等，划定更明确的范围，增强会计实务的可操作性，从而更大程度地减少会计操作中的主观性，辅助于中立性原则，旨在减少与可比性和可靠性原则的矛盾，相互协同实现决策有用的会计目标。

2.提高会计从业者的职业判断能力

谨慎性原则中充满估计，把握适度原则，平衡“过分谨慎”与“谨慎不足”造成的风险很大程度上取决于会计从业者，这就需要会计人具有良好职业素养与专业能力，充分了解所处企业的经营状况，行业特征与平均趋势，可以分行业、分层次对确定或不确定事项进行计量与披露，为所在企业提供更为准确的会计判断与会计估计。会计从业者还应不断加强理论学习，更新了解前沿会计理念和会计准则，培养会计思维，提高会计专业判断能力，增强对折旧、坏账等具有主观性的会计处理的敏锐度，从而为解读财务报表的众多投资者和债权人提供最真实公允的会计信息。最重要的是，会计从业者必须加强政治学习和职业道德规范学习，心中时刻要有有一杆秤，实事求是，诚实守信，提高明辨是非的能力，不得有操纵利润、粉饰报表的动机，做有责任的会计人。

3.加强内外部审计监督

企业应重视内外监督，从体制层面约束会计人员行为，保障财务报表的可靠性。一方面，企业应加强内控监督，避免会计人员缺乏对外部环境的整体把握而造成的职业判断误差，也有效避免会计人员在计量披露的过程中操纵报表，致使会计信息失真的风险。另一方面，应加强独立的审计团队对企业的监督，在防止出现漏报、错报风险的同时，对企业采用的可选择会计处理方法、会计估计进行研判，还要时时关注会计政策与会计估计的变更情况，防止企业利用不确定性进行舞弊。独立的审计团队也可以给与企业最公正的评价，有利于企业在资本市场上提升可信度，为企业日后的投融资选择与业务往来奠定诚信基础。

4.做好内外部环境分析

会计从业人员应立足于市场外部环境，选用合适的会计政策。同时也应关注行业发展趋势与企业自身战略及经营计划进行个性化的选择。以存货为例，在市场价格持续升高时，对发出存货的计量选用后进先出法，使得较高的收入与较高的成本相互配比，进而得到更为准确的利润额，为内外部提供准确的经营业绩情况。另外，对固定资产消耗量大的企业，针对折旧的计提选用加速折旧法更合适，这样使得较高的消耗有较高的折旧作为体现，从而体现配比原则，提供更准确的财务报表。因此，会计人员必须具有实践精神，主动了解所处行业发展状况与企业运营情况，从而对不确定事项有更精准的认识与深刻把握，服务于会计目标和市场需求。