新收入准则下可变对价的应用探析

2017年，我国财政部颁布了新收入准则，要求境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。新收入准则涉及可变对价的确定方法和限制条件两个关键点，研究其在我国企业中的应用方式对我国企业适应新政策的效率具有巨大推动作用。

1 新收入准则中有关可变对价的相关规定

企业与客户在合同中月的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖奖金、索赔等因素而发生变化，价格的变化内容便是可变对价。新收入准则在其第三章第十六条中明确说明可变对价的估计方法和限制。在每一个资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。如果在评估过程中发现可变对价出现了变化，就应该遵照新收入准则的第二十四条和第二十五条规定，对可变对价进行相应调整操作。如果可变对价中存在后续变动额，企业应当根据该准则的相关规定把可变对价平摊为一种或多种义务，也可以平摊为一种或多种商品。这种平摊存在一个附加前提，即该商品需要保证其履约义务可以对商品类型进行明确区分。如果履约义务已经被履行，则应该将可变对价的分摊调整为这一期的变动收入。

企业应当在合同变更前分析当前情况，判断其是否属于新收入准则第八条规定的情况：即合同变更中包含对商品和合同价款的区分，且新增的条目中表现了新增商品单独的售价。如果存在这种情况，就应当将合同中的变更部分单独列作一份合同，进行专门的会计处理。如果合同变更内容不符合上述情况，且已被转让商品之间可被明确区分清楚，就应当将原合同废止，将原合同中未被完全履行的条款并入新合同中。如果合同变更内容不符合第一种情况，且新合同中变更的商品类型与原合同商品类型之间无法明确区分，就应该将合同变更部分视作原合同的一部分，无须单设合同，由合同变更而产生的影响应在合同变更当天进行适度应对。这三种情况都有一个共同前提，那便是对合同双方都认可并批准合同变更内容。

2 新收入准则可变对价实例分析

2.1 合同变更中的可变对价——基于客户销售额

假设甲、乙两公司签订了商务合同，甲公司承诺为乙公司提供空压机机组租赁业务，并为乙公司安装所购设备，如果因产品质量问题而导致生产故障，甲公司负责维修空压机机组。除此以外，甲公司不参与乙公司使用该设备进行能源供应的工作，不提供其他类型的服务。该合同包括一项履约义务：在装置安装结束后，乙公司无须向甲公司支付设备成本及设备安装费用，甲公司将空压机机组租赁给乙公司，租赁期限等于使用年限，均为5年。5年期满后，空压机机组的所有权转让给乙公司。乙公司需要在租赁时间内，在每年年底将当年电力节约费用的90%支付给甲公司。暂不考虑其他因素对交易活动的影响作用。

在该案例中，合同中的对价金额主要是乙公司在租赁期限内向甲公司支付的电力节约费用的90%，即可变对价。甲公司应组织专业团队对可变对价进行合理估计，根据甲公司既定期望值和实际数据分析得出的预估金额进行估算。会计团队应注意考量新收入准则中规定的限制条件，即该部分交易价格中已经被确定的收入总计额不应出现极大程度的转回。甲公司应当遵守电力节能装置的相关规定，对项目可行性、乙公司的供电运营历史记录、乙公司项目的最佳供电能力等数据进行全面评估，以得出乙公司今后5年可能会出现的节能总额，最终确定可变对价的具体预估数额。甲公司应保证可变对价的预估数额满足准则规定中的相关限制条件，如发现不确定性因素没有得到彻底排除，这应该在资产负债表日对可变对价的具体数额进行重新评估。

2.2 合同变更中的可变对价——计入原合同

假设2020年3月5日甲公司与乙公司签订了合同，承诺在一年之内以50万元的单价向乙公司提供100台实验设备供乙公司对外销售。在以往的交易中，甲公司会在产品质量出现问题时根据质量问题的严重程度适当折让产品的价格，并在每次交易中根据产品质量抽测比例预估折让价格。3月5日，甲公司自我预计将提供80万元的价格折让(0.8*100)。2020年4月1日，甲公司将50台设备配件交付给乙公司，甲公司确认收入2460万元人民币(50*50-80*50/100)。2020年4月2日，乙公司发现实验设备存在质量问题，要求甲公司将质量瑕疵设备返工维修，在返工处理后，乙公司满意返修后的设备质量。但由于质量返修属于收入准则中所规定的质保义务，该服务不属于履约义务。2020年4月2日，为弥补设备质量问题所影响的交易关系，甲公司向乙公司提出对尚未交付的50台实验设备进行价格转让，每台设备转让1万元，共计50万元(1*50)。由于已交付了50台设备且价格转让与前期预估存在差异，即把剩余未交付的50台设备单价调整为49万元(50-1)。2020年12月31日，乙公司在当年共销售150台实验设备，为奖励乙公司的卓越业绩，甲公司决定将对超出部分的设备(50台)追加每台1万元的奖励，共计50万元(1*50)。

在该案例中，甲公司按照新收入准则的规定对存在质量问题的设备进行了二次返修，使返修后的设备质量满足乙公司的使用要求，证明甲公司合理履行了收入准则中规定的质保义务。在甲公司以往的交易习惯中，如果设备质量不符合合同规定的质量标准，甲公司会以一定数额折让产品价格支付给客户，如果实际给予的价格折让与预估的价格折让之间存在差异，属于出现了因消除不确定性而产生的可变对价，不属于合同变更，故而应将其计入原合同的后续变动，将价格转让内容分摊给合同内的其他履约义务。甲公司于4月1日交付的50台设备的履约义务已经被完成，产品控制权由甲公司转移到了乙公司。所以，在价格发生变动后，甲公司将价格折让增加额20万元(100-80)分摊到已交付的50件配件中，冲减当期收入10万元(20*50/100)，并以此方式确认了公司总体的收入。后续甲公司为奖励乙公司的销售成绩发放了共计50万元的奖金，并不属于原100台设备交易合同的附加内容，应计入后续超出的50台设备的合同中。

2.3 合同变更中的可变对价——订立新合同

假设甲公司和乙公司于2020年3月5日签订了合同，甲公司承诺将在一年时间内向乙公司交付20台加工设备，单价为20万元，不存在价格折扣或折让条款。根据甲公司的公司制度与历史做法，甲公司不会提供价格折让等可能会导致对价金额变动的举措。2020年4月1日，甲公司将10台加工设备交付给乙公司。2020年8月15日，市面上出现了一款同质量同功能的加工设备，价格为15万元。为保留现有的交易关系，甲公司与乙公司协定，将剩余未交付的10台加工设备价格降为15万元，已转让所有权的10台加工设备与未转让所有权的10台加工设备可被明显区分。

假定不考虑其他影响交易的因素。该案例并不存在价格折扣与折让条款，且甲公司以往的公司制度与历史做法表明其不会采取价格折让等可能会导致对价金额变动的举措。最终引发价格变更的原因是市场价格的变化，该变化无法在合同签订当日被预估，由此而产生的合同变更中的价格变动不属于可变对价，所以应根据新收入准则按照合同变更进行会计处理。该合同变更中可明显区分变更前后涉及的商品，已转让商品为10台(即已交付给乙公司的加工设备)，未转让商品为10台(即未交付给乙公司的加工设备)，两者之间存在明确区分。所以，应废止原合同，采用新合同，并将其他并未履行的条款移入新合同中。在后续交付10台加工设备时，甲公司应确认收入150万元(15*10)。

2.4 合同变更中的可变对价——三种不同的区分情况

假设甲公司与乙公司签订了合同，甲公司承诺为乙公司提供广告投放服务，广告投放的时间段为2020年3月5日至8月5日，共5个月。广告投放的渠道为广播电台某热门频道，合同总额为50万元。合同中不存在价格折扣、折让等变动性条款，也未根据投放效果制定相关标准及价格变动条款。根据甲公司以往的公司制度、特定声明与历史做法，认定甲公司不会为客户提供价格折让。双方协定于2020年3月至7月的每月月底支付10万元，共计50万元。乙公司有权决定广告的投放方式，该广告投放行为对甲公司来说是性质相同、模式相同且可被明确区分的商品。在投放广告后，由于某些外部突发情况，广播电台投放频道的收听热度骤降，乙公司不满意甲公司的广告投放效果，并于4月5日与甲公司达成了新的广告投放协议，获得了甲、乙公司双方的批准，具体情况假设为以下三种。(1)后续4个月的广告投放费用折扣为原价的50%，即2020年4月至7月中的每月底，乙公司向甲公司支付5万元(100000*0.5)。(2)延长合同期限，将广告投放时间延长至2020年10月5日，合同总额不变，乙公司向甲公司在每月月底支付6.67(40/6)万元。(3)增设广告的渠道数量，即广告投放截止时间仍为2020年8月5日，合同总额不变，甲公司另加一个广播电台热门频道为乙公司进行广告服务。新增电台频道的广告服务可被明确区分。

暂且不考虑其他影响交易的因素。由于甲公司在事前调查中未表露出会进行价格折扣的倾向，合同中并无可变对价相关条款，对2020年4月5日的补充协议，应根据不同情况做不同处理。(1)合同变更中并未增加可明确区分的其他商品，合同变更日前已提供的广告服务可与未提供的广告服务之间进行明确区分，所以甲公司应废止原合同订立新合同，新合同服务时间为2020年4月5日至8月5日，交易金额为20万(40-20)。(2)甲乙公司双方均批准合同内容变更，合同变更中的投放时间变更可明确区分，甲公司承诺的广告服务时间增长与原定服务时间之间并不属于组合产出，不存在高度关联的情况。合同变更中新增了可被明确区分的新广告投放服务时间，应废止原合同订立新合同，新合同服务时间为2020年4月5日至10月5日，交易金额为40万(40-0)。(3)在甲乙公司双方批准的情况下变更了广告投放的范围，在新增电台频道上的广告服务可被明确区分，合同变更的主要内容是新增了可被明确区分的广告投放服务，不属于新设合同价款的情况。应废止原合同订立新合同，服务时间为2020年4月5日至2020年8月5日，交易价格为40万(40-0)。

3 结语

在交易合同中存在可变对价的情况下，企业应该在每个资产负债日重新估计交易价格，将应计入其中的可变对价价格进行全面统计。如果存在可变对价变动，应按照新收入准则第二十四条和第二十五条中的规定进行合理处理。企业中的会计财务人员应充分重视新收入准则带来的政策变化，切实推动新收入准则在我国企业中的应用，推进我国的经济发展。