“互联网+”背景下我国税收征管制度改革的现存短板与具体应对*

◆曹 阳

内容提要：“互联网+”理念在国内日渐深入人心，并与税收征管活动实现深度融合。故在此背景下，有必要推动我国税收征管制度改革。由此需要具体分析当前我国税收征管制度不适应“互联网+”要求的诸短板，进而构建与健全“互联网+”背景下我国税收征管改革中的相关具体制度，这既包括对国内现有传统税收征管制度的补强与优化，也包括对国内现已成熟、但尚未上升至法律层级的税收征管制度的立法确认，另外还包括对国内尚待进一步发展的新兴税收征管制度的理性建构。

近年来，数字经济在全球范围内快速发展，“互联网+”理念在国内日渐深入人心。各种高新技术已渗入并充分作用于人们日常工作和生活的方方面面，尤其是它们与税收征管等政务活动正实现深度融合，且在实务中被形塑为“互联网+税务”等纷繁多样的新兴模式，因而“互联网+”背景下我国税收征管制度的更新与完善已是大势所趋和当务之急。在不断推进“互联网+”背景下我国税收征管制度变革进程中，许多新问题仍需我们进一步思考或亟待有效解决。这些问题和挑战已触碰到我国税收征管既有具体制度在新形势下暴露出来的软肋，因此有效解决这些问题将是新形势下我国税收征管制度改革持续、深入推进的重要支撑。

一、“互联网+”对我国税收征管制度改革的影响

（一）制度上的反思与重构

首先是某些领域为与“互联网+”要求相适应而产生的制度上的反思。这些反思及其与相关制度改革互动的实例为数较多、分布于多个领域，既包括因国内以往实践中遇到棘手问题而产生的反思，亦可表现为域外新理论或新制度引入国内后产生的反思，但更多的是多种因素共同作用引发的反思。譬如先前国内税收征管实践中，征纳双方间乃至其与相关第三方间，普遍存在着多种信息不对称情形，这也得到国外相关理论的佐证。这不但影响到税收征管的质效，而且有背离公平法治等税收基本精神之虞。由此引发了国内各界的深刻反思，并促使国家税务总局先后提出了从信息管税到“互联网+税务”等一系列政策措施，以妥善解决该难题，具体表现在强化涉税信息的采集、分析处理、公开披露与共享以消除信息不对称等。但这在前“互联网+”时代遇到了不小的技术瓶颈，直至云计算与大数据分析处理等新兴技术兴起并引入税收征管后，该情况才得以大为改观。这进一步推动了涉税信息采集、分析、披露与共享等多方面的制度改革，对税收征管制度的整体性变革也有很大助益。又如过去我国税收征管实践一直强调税务机关与纳税人间系一种命令服从式的权力义务关系，这是前市场经济条件下国家分配论等传统思维定式衍生的结果，在实际运行中效果却不尽如人意，往往会导致征纳双方间的不合作乃至冲突，这引发了国内各界对此的反思与探讨。除税法学界提出并正努力推动税收法律关系由权力关系说向债务关系说的全面转型外，域外近年来兴起的合作性遵从理论也被引入我国，并进一步推动了我国税收征管制度的转轨。它有力地纠正了长期以来我国税收征管实践中过度强调单向强制遵从的偏颇之处，提出并践行着通过强制遵从和合作性遵从多管齐下的途径，促使纳税人遵从度进一步提升和保持征纳关系和谐的重要构想。这进一步促进了“互联网+”背景下我国纳税服务与多元化主体参与税收治理的蓬勃发展。基于上述分析不难看出，这些反思既是为顺应“互联网+”背景下相关制度变革或切实解决实际问题等迫切需求而产生的，也深深影响到相关制度的革新乃至重构，并对后者的深入推进起到了积极的能动作用。

其次是我国就税收征管相关制度，区分不同情形，对其分别加以革新、建构或经试点全面推广，以与“互联网+”等新时代要求相符。详言之，我国根据相关制度在我国税收征管制度演进中所处的位置或发展阶段，将其大致分为三种不同情形，分别提出有针对性的改进或建构策略并加以逐步实施，以便与“互联网+”等新时代要求更好地衔接。第一类是在我国早已落地生根并已成熟、但因不适应“互联网+”等新时代要求而亟待更新的现有传统税收征管制度，针对这类制度，我国尝试着结合域外相关制度改革成功经验与我国现时国情，对其加以补强、优化乃至重构。第二类是近年来引进我国且其发展在国内已日趋成熟、但尚未载入法律一级的高层级规范中的税收征管制度，针对这类制度，我国尝试着总结相关经验教训，通过国家最高权力机关的立法，对其加以确认和规范，使之在法治轨道上稳健运行。第三类是近年来在域外兴起且经实践证明其取得较满意的效果、正准备或刚引入国内且在国内尚待进一步发展的新兴税收征管制度，针对这类制度，我国尝试着在充分考察域外实践效果并考量我国现时国情的基础上，通过规则建构或经部分地区试点成功后在国内全面推行等方式，将该制度融入我国现行税收征管制度中，并使之稳妥地落地和本土化。

（二）机构与人事上的厘革

首先，在组织机构改革方面，我国税务机关借助“互联网+”和国地税征管体制改革等新时代的东风，通过在全国推广电子税务局及重构税收征管与纳税服务流程等方式，全力推动其组织机构层面的转型。譬如我国各地各级税务机关紧跟高新技术发展新趋势，增添了一些新颖的服务流程，从而使纳税服务内容和形式更趋多样化。又如大数据等高新技术的迅猛发展及其在税收征管中的广泛运用，使得税务机关中的中间层及一些从事较初级工作的岗位迅速被边缘化乃至萎缩；相应地，从事数据分析处理、税源监控与风险管控等工作的岗位却借此契机得以扩大其需求。这在国内许多发达地区的税务机关中都可清楚地观察到，不仅带动了我国税收征管在制度和组织结构等层面的整体变革，还有力地驱动了我国税务系统人才培养与引进模式的转型。再如我国各地各级税务机关为解决纳税人“多头跑”等现实问题、提升纳税服务质效，尝试着突破税种分工等固有的壁垒，为纳税人提供一体化的纳税服务，形成一站式或一网式等特色鲜明的纳税服务模式，取得了不错的成效。另如我国为应税收工作与信息技术深度融合的态势，将与大数据分析处理等高端业务相关的涉税工作权限集中至总局和省局层面，并在总局层面整合相关业务，成立了税收大数据和风险管理局，以“主管组织指导全国税收大数据和风险管理相关工作”，这意味着我国在税收征管组织机构厘革方面迈出了坚实的一大步。

其次，我国为顺应互联网等前沿技术不断迭代的态势，在人才培养方面也作出了不懈努力。早在国务院印发《关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》后国税总局出台《“互联网+税务”行动计划》前，国税总局就已举行了司局级的“互联网+税务”研讨学习班，约请国内著名互联网企业介绍相关先进经验，并对“互联网+”在税收领域的适用进行了颇为全面细致的前期探讨，由此足见国税总局对此的高度重视。此后，我国各地各级税务机关就“互联网+”如何与税收工作深度融合等问题，特别是就一些前沿技术在税收工作领域的推广运用，多次举办了有针对性的专题培训或研讨活动，并在税务系统内有计划地培养、引进和选拔一批既充分掌握前沿信息技术、又熟稔税收业务的复合型人才，以与金税三期工程建设及省级以上数据大集中等新形势相契合，取得了一定成效。这与过去广大基层税务工作人员不熟悉甚至抵触新兴信息技术，与信息管税等新要求、新理念格格不入的情势相比，不失为一大进步。

二、当前我国税收征管制度不适应“互联网+”要求的短板

（一）涉税电子签名与纳税信用等制度立法位阶还不高，税收风险与税源专业化管理明显落后

首先，涉税电子签名与纳税信用等制度尚未上升至法律层级。涉税电子签名与纳税信用等很多与“互联网+”高度关联的重要制度系我国参考域外成熟经验、结合我国实际形成和发展起来，且经实践证明较为成功，但囿于种种原因，至今仍未能上升至相关法律层级，甚至未能与既有法律相协调。这些情况在我国税收征管领域并不鲜见，往往只能靠法律效力较低的规范性文件来维持其运行，游走于高层级立法的边缘，与税收法定等基本原则亦存在不少抵牾之处。

其次，税收风险与税源专业化管理落后于时代要求。譬如我国税务机关对高风险税源的精准识别还不够成熟，特别是对前沿大数据技术的运用还不够熟练、与传统分析方法难以有效衔接，很多技术尚处在各地零星试点阶段，对新形势下实际操作起来更有效的新型大数据分析方法的探索力度也略显不足；又如当前我国税收风险与税源专业化管理机制未能及时跟上新形势下国内全力推动的税制转型改革进程，尤其在对自然人纳税人的税源监控、风险防范与相关数据采集等方面显得单薄，难以形成对自然人纳税人的财产收入等重要税源周密的管控体系，针对自然人纳税人的堵漏增收工作仍较艰巨。

（二）税收征管各方权义责分配不甚合理，制度尚待健全，税务中介组织等主体的发展相对滞后

首先，“互联网+”背景下我国税收征管各方权利（力）、义务与责任分配不甚合理。过去我国在税收征管领域实施权威式管理的一些惯常做法仍未得以根本转变，这对我国税收征管各方权义责配置有显著影响。目前税务机关作为单一主体进行权威式单向税收管理的局面在国内仍明显居于主流，这易导致权义责分配失衡等现象，进而致使纳税人及相关第三方主体大多不愿积极参与税收治理、怠于行使自己的相应权利并不愿担负相应的义务和责任，这进一步强化了税收征管中权威式单向管理的态势，从而形成恶性循环。因此当前国内各界还权、还责于纳税人等呼声日益高涨。另外对相关第三方主体违反协税护税义务的追责机制不够完善，也严重限制了相关涉税信息的采集与利用工作。

其次，社会协税制度在国内还需进一步落实和完善。我国在此方面相较于域外较发达的社会协税机制仍有不小差距：现行《税收征管法》中的相关规定多为原则性规定，显得较粗疏，可操作性也不算强，无法适应当前税收征管制度变革的新形势，与国税总局提出的综合治税或协同共治要求亦无法有效匹配，较难满足税务机关及其工作人员等主体的征管需求。尽管2015年《税收征管法修订草案（征求意见稿）》中对此做了大幅度补充完善，但该草案中的相关内容未能反映在立法中，因此征纳双方以外的相关主体协税义务规定至今仍处于虚置状态。

再次，税务中介组织等主体在国内的发展相对滞后。相较于域外较发达的税务中介/代理制度，我国在此方面的完善余地还很大。这表现在新形势下，传统税收征管流程得以高度简化，很多税务中介组织赖以存在的中间环节都会因此失去存在基础，这对国内还不甚发达的税务中介组织的蓬勃发展造成较严重的冲击，新形势下税务中介组织如何妥善转型、对其监管如何调适，使之能匹配互联网等高新技术在税收征管领域的广泛运用，已成为一项颇为棘手的难题。

最后，纳税服务制度在国内还需进一步推进并优化。因受传统权威式管理等思维定式羁缚，现阶段我国纳税服务与域外较成熟的同类制度相比，还有较大的提升空间。一方面，尽管微信、微博等APP在纳税服务领域得以广泛运用，但当前还未实现网上全流程办税，不少事务还需到线下税务机关办理，纳税人多头跑、相关材料需重复上报等现象时有发生。与之相关联的是纳税服务一体化建设的整合进程仍相当漫长，尤其某些纳税服务方式响应不及时等现象仍未消除，与统一的纳税综合服务平台的建成与稳健运行也还有一定距离。另一方面，当下国内纳税服务仍停留于无差别/均一化服务阶段，个性化/差异化服务机制还远未完善，这凸显了传统思维定式对纳税服务现代化发展进程的妨碍。

（三）税务机关对新兴业态难以实施有效的税收征管，既有的部分税法概念已不敷适用

首先，对电商平台难以实施有效的税收征管。由于我国税收征管制度的建立基于传统商贸交易关系上，而电商平台的发展重塑了这种交易关系，故而我国税收征管制度在面对蓬勃发展的电商平台及相关诸要素时显得捉襟见肘：一是在纳税主体方面，相对而言，B2B和B2C模式更易于管理和掌握其相关情况，由于C2C模式中的卖家基本为自然人，通常无须进行工商登记和税务登记，加之其账簿往往不甚健全，因此对其施以严格的税收征管仍有相当难度。尽管新出台的《电子商务法》对此做了较详尽的规定，以填补这方面的漏洞，但这通常仅对那些主营电商业务的平台有效，对一些兼营电商业务的平台而言则往往效果不彰。加之部分经营者出于各种原因更改其网络登录的VPN地址，以降低其真实身份被外界识别的可能性，这更增加了对其监管的难度。二是在课税对象方面，由于互联网自身存在的数字化传输特征，使得新型课税对象的属性时常难以明晰，甚至出现多税目间的竞合。三是在代扣代缴方面，由于现行法律规范就电商平台对其上经营者的应纳税款并未规定代扣代缴义务，电商平台出于自身利益考量也不会主动履行此义务，而电商平台上的交易大多呈现出具体每笔大多零散、总体上却面广量大等特点，加之传统意义上负有代扣代缴职责的中间商在电商经济中被迅速边缘化乃至萎缩，且实践证明，单靠平台上的个体经营者自觉申报纳税效果较差，如无法通过位于枢纽位置的电商平台履行代扣代缴义务以确保税收，其必将导致税款大量流失。此外，由于电商平台上的交易往往采用无纸化操作，相关电子数据易被轻易修改且可不留任何痕迹，加之其通常采用电子加密技术，因此税务机关难以及时获取真实、充分的涉税交易信息，这无疑增添其稽查等征管活动的难度，甚至形成一定程度的征管“盲区”。

其次，对共享经济亦难以实施有效的税收征管。传统意义上的税法规范对共享经济的处理也显得力不从心，除该业态呈现出共享平台收入零散化与支出碎片化等特质、以至收支确认和发票开具显得较繁琐外，其所采取的积分奖励与烧钱补贴等手段也难以直接通过现有税法规范加以处理，对它们认定时亦存在一定偏差。同时现有税制在处理共享经济中的纳税主体与课税对象等要素时也很乏力，无形中平添了对其税收征管的难度。以网约车为例，在不同模式乃至同一模式的不同服务项目中，网约车平台与司机是否签订雇佣性质的合同及相关条款的效力等均有很大不同，这直接影响到对平台与司机关系等先决问题的具体认定，进而影响到对网约车平台及其平台司机征税方面的诸多问题；加之部分网约车司机在提供相关劳务时往往隐匿其真实身份或通过“作弊”软件修改其相关数据，这给税收征管活动的顺利开展造成较大困扰。

最后，新兴业态下既有的部分税法概念已不敷适用。上述新兴业态对征纳税地点确定亦有所影响，这主要表现为常设机构等传统概念在新形势下已不敷适用，进而影响到税收管辖权等既有范畴的界定。随着互联网经济蓬勃兴起，交易各方订立合同已可摆脱实体介质束缚，转而借助云服务、第三方支付等虚拟介质来实现，物流、资金流和信息流等要素相互间易分离，传统的常设机构等标准已被边缘化和去实体化，进而使得纳税地点具有流动性和易隐匿性等特点，相关交易活动也易被抹去痕迹而难以确认。从而部分企业可寻觅不同国家或地区间在税制上的罅隙，用互联网将其服务器或利润转移至避税天堂等税收洼地；而且同一企业的管理与控制中心可能位于不同国家或地区，它们更方便依其需要选择交易发生地，从而达到逃避税等目的，造成税收流失和不同地区间税收利益分配不公等局面。

（四）涉税信息的管理使用与安全保护方面立法供给不足，税务网络平台建设还不甚完备

首先，高层级立法中欠缺涉税信息的采集、分析、公开披露、共享与安全保护等机制。现行《税收征管法》及其实施细则在涉税信息管理与安全保护等方面的规定相当粗糙，仅对相关单位的部分义务做了原则性规定，并就税务机关对纳税人涉税信息应有保密义务做了简略规定，欠缺足够的可操作性；而且现行《税收征管法》及其实施细则对其中诸多关键内容均无明确具体的规定。尽管2015年《税收征管法修订草案（征求意见稿）》辟出专章对涉税信息披露与保护等方面事宜做了开创性的规定，但由于种种原因，在该法2015年正式修订通过时，这些内容始终未能进入最终通过的文本中。这导致目前涉税信息管理与安全保护等方面的实践大多依循较低层级法律规范进行，而缺少高层级立法的指引和规范，有些实务工作甚至因法律缺位而受到相当程度影响。

其次，当前我国政务信息化工作尚存不少短板，税务网络平台建设在多方面还不甚完备，与之相关的涉税信息管理与安全保护等具体制度需进一步优化。一是由于目前一些部门经费及重视程度不足等原因，各部门间信息化水平参差不齐，导致相关信息的采集与传输等工作存在不少短板，安全性等诸要素也难以得到充分保障。二是税务与其他部门间整合工作仍在持续进行中，加之各方间协作意识不强，未能完全消除之前饱受诟病的“信息孤岛”现象，以致部分信息流动不顺畅，影响到税收征管质效的提升。三是由于相关涉税信息往往广泛分布于其他单位中，存储数据的信息系统千差万别，从而导致数据接口等标准未能统一，部分地区甚至仍依赖纸质报表的比对，增加了信息共享的难度及相应成本，进而制约了涉税信息的充分整合与增值利用。四是因我国税务机关对涉税信息实行高度中心化的管理策略，加之海量涉税信息蕴含着可观的经济价值，因此被收集和存储的涉税信息被众多不法分子盯上，针对税务信息管理系统的各种攻击也日渐猖獗，甚至比之前的同类行为更隐蔽，这对涉税信息安全保障工作是一项严峻挑战。此外，我国税务机关在信息化建设中一向存在重技术和设备、轻制度和治理等偏颇倾向，这使得税务机关工作人员对相关软件的开发与运用远逊于同时期的硬件设备，相关应用也仅限于较粗浅的操作层面，而未能深层次运用大数据分析技术，甚至止步于简单运维阶段。

（五）税务机关既有的组织结构难以适应新形势变化，相关复合型人才稀缺匮乏

首先，我国税务机关长期固守的科层制、分散化组织结构难以从容应对新时代背景下的税收征管形势变化。随着前沿技术的飞速发展及税收治理要求提升，先前税务机关广泛采用的纵向科层制垂直管理、横向条块分割的组织架构存在的问题日益呈现；尤其随着经济社会的全球化、再分化与重新整合，加之公权力部门正逐步更新与转换其角色与职能，上述组织架构已无法适应新形势。纵向上，税务机关内部信息须经多层级方能传达下去或收集上来，从总局层面直至基层或反之，中间层级过多，自下而上的收集或汇报可能要经层层筛查才能最终到达总局一级，致使政策贯彻落实及突发事件应对效率低，甚至会造成信息失真与异化，高层无法及时、准确获取来自基层的信息及纳税人实时需求。横向上，涉税信息的流通渐趋频繁与部门条块设置交叉重叠、相关工作部署上政出多门、纳税人多头申报等种种弊端，也进一步加剧了上述效率低下的局面。

其次，当前我国税收征管领域人才结构还不甚合理，相关复合型人才稀缺匮乏。由于种种原因，当前我国税务系统中的工作人员大多知识结构较单一，尽管其相关业务经验较丰富，但因年龄、思维定式和专业分工等所限，他们往往对计算机及网络技术知之甚少；反观当前国内精通大数据分析处理等前沿技术的技术人员，他们大多对涉税业务缺乏必要了解。这样的人才结构显然难以妥善处理好日益复杂的涉税业务，遑论完全适应“互联网+”对税收征管的综合性要求，相关复合型人才呈稀缺匮乏态势。加之前述组织架构不甚合理，相关人力资源难以合理配置，进一步加剧上述态势。

三、“互联网+”背景下我国税收征管改革中相关具体制度的构建与健全

（一）对国内现有传统税收征管制度的补强与优化

1.加强税收风险与税源专业化管理，强化税务稽查、风险预警与评估

首先，应着力加强税收风险与税源专业化管理，以降低逃避税等多重风险。以税源管理为例，仍应坚持对纳税人分级分类的前提，并将大企业和高收入纳税人列为税源管理重点对象。运用来自多方的涉税信息对同一纳税人的纳税情况加以分析比对，区分不同风险级别采取有一定差异的管理措施，以妥善防杜和惩处逃避税行为。针对大企业，将其相关涉税事项上提至总局或省局层面集中进行；针对高收入纳税人，应配套合理有效的财产收入监控等相关制度，以顺应直接税比重逐渐提升的趋势。另外面对自然人税收征管的老大难问题，应以个税改革为契机，积极引入相关高新技术，加强相关涉税信息的合理分析利用，构建自然人税收征管信息平台及其他相关配套体系，显著提升税源管控水平和纳税人遵从度。

其次，应进一步强化税务稽查、风险预警与评估在当前税收征管中的作用，以更准确地防范相关风险，并及时查明税收违法行为。征纳各方间信息不对称是税务机关亟须加强上述工作的根本原因。大数据分析等前沿技术在上述工作中的运用可大幅减少这方面风险，故有必要充分结合相关前沿技术，强化并优化税务稽查、风险预警与评估在当前税收征管中的作用。一是为有效应对并及时预警涉税相关风险，税务机关可适度运用网络爬虫技术抓取相关涉税信息，并对其加以监控、深度挖掘和分析、比对，以实现事前防范。二是鉴于目前国内存储相关涉税信息的平台还存在较大的完善空间，应构建较完备的涉税信息存储和利用平台，为此可全面引入分布式存储等技术，为上述平台的构建与优化夯实基础。三是针对当前出现的种种新情况，国内税务机关惯常采用的随机抽查和重点税源企业轮查机制已显得有些滞后，这需要运用大数据技术对涉税全样本进行更精准、更周密的分析，而税务机关在此方面亟须进一步努力；针对异常涉税信息，由大数据技术建立更全面有效且更契合税收征管特质的分析模型，以更好地辅助数据挖掘和分析、比对工作，更准确地认定和管控相关风险，有效防范和及时发现潜在的逃避税等行为，并让长期超负荷工作的税管员从繁复琐细的工作中解脱出来。四是应在充分掌握纳税人涉税相关情况的前提下，熟练运用大数据技术对不同形态、不同风险类别的纳税人精细地“贴标画像”，并与纳税信用评级等工作有效衔接，以促使相关监管措施精准高效，征管资源的配置更得当。五是应积极运用人工智能等前沿技术，对纳税人涉税风险加以精准识别和自动分级归类，从而有效替代过去繁琐、重复而低效的数据比对与风险评估等工作，使得实践中自动化与人工涉税工作的配合与互补更紧密。

2.合理分配各方权义责，更新纠纷解决/追责机制

首先，应顺应新形势，合理分配税收征管各方的权利（力）、义务与责任。近年来国内外税收环境的诸多内外部变化均预示着税收征管各方的权义责需要应形势变化予以合理分配，必要时还需进一步重构。一是要打破前述权威式单向管理的恶性循环，保持相关权利（力）间的平衡协调，尤其要保障纳税人的权利。二是要针对相关第三方主体的涉税信息共享义务配备必要的法律责任，对税务部门保护纳税人涉税信息义务也要细化，进一步完善其相应的法律责任，以促使他们积极履行上述义务。三是针对电商平台等第三方主体在税收征管中的重要地位和作用，除《电子商务法》等立法中规定的为其平台上经营者/客户等纳税人涉税信息的申报与登记义务外，还应在相关立法中赋予其多种协税义务，使得部分涉税义务和责任向其倾斜，以与其日益扩张的准权力相匹配，实现各方间权义责的再平衡。四是针对先前权责失衡等多方面痼疾，应落实“放管服”要求，将重心适度后移至事中、事后评估与稽查等工作上，并适度还权、还责于纳税人，同时明晰相关程序的诸要件，以进一步厘清各方间的权义责。

其次，应及时更新并完善新时代背景下的税收征管纠纷解决/追责机制。一是有必要对新型税务纠纷予以密切关注，并经调研和试点，充分结合我国当前实际情况，更新并完善相应的纠纷解决机制，使之能契合新形势下的税收纠纷特点，如可确立小额涉税纠纷解决机制，以分流和及时解决部分金额较小、案情相对简单的涉税纠纷，从而能节省一定的司法成本。二是上述经重新合理配置的各方法律责任应落到实处，相关责任要件成就后应予及时追究，避免之前“雷声大、雨点小”等积弊。同时应借助“互联网+”的“东风”，引领税收执法权力与责任清单网上公开等行之有效的制度进一步深入探索和推广，通过涉税意见征询和决策网上公开等多重举措，促使涉税执法行为更规范、权责分配更均衡、相关过程更公开透明，以提升税收征管的透明度。

3.建构多层次税务网络平台并完善相关配套机制，加强纳税人咨询与辅导、政务公开与税务宣传等服务

首先，应构建并不断完善多层次、一体化税务网络平台，并持续优化相关配套机制。多层次是指要分别构建多维度、多面向的税务网络平台，并通过不断完善该网络平台群，使之顺应技术进步及我国实际，并能随之同步改进。一体化是指上述税务网络平台基本上能保证一个平台可容纳其所应承载的该领域全部内容，以实现真正意义上的一体化，同时不同平台间应通过统一的数据接口有效衔接，以保证信息流通的实时化，并消除早已饱受诟病的“信息孤岛”等现象。同时与多层次税务信息平台一体化相关的配套机制也应持续优化，以保持技术和适应性上的同步。这不但要求上述平台间的数据接口要统一，而且要求完善其运行与维护机制，使之能与时俱进、确保相关平台功能的发挥能尽量少受影响，另外还要求不同平台的技术等各方面标准也力求统一并不断更新，以使相关数据格式更趋规范和结构化，消除既往人工分析的弊端，显著降低信息流通的难度，提升税收治理质效。

其次，应强化针对纳税人的咨询与辅导、政务公开与税务宣传等多面向的服务工作。一是为纳税人提供渠道多元但口径统一、操作便利的信息公开及涉税信息查询服务，但也不能忽视涉税信息的安全保护。二是通过O2O等形式拓宽税务宣传及纳税咨询与辅导的力度和广度，这些渠道应既不失本土特色，也能有效达致其预期目标，使得征纳各方成本均显著降低；另外也可通过引入人工智能等前沿技术，分流并优化纳税咨询与辅导的流程，这在有效减轻税务机关人员工作压力的同时，也促使纳税服务效率进一步提升，使之化被动为主动，能为纳税人提供个性化、全天候和全方位的便捷服务，有效消除其中的“痛点”和“盲点”，充分落实税务机关便民高效的服务宗旨。而上述这些工作均应立足于税收征管与纳税服务并重的基础上，即在强化纳税服务力度的同时，也不能忽视乃至偏废强制遵从在税收征管中的关键性保障作用。

4.更新税收管辖权、常设机构等税法概念，明确税务活动中的电子证据效力，防杜税基侵蚀与利润跨境转移

首先，应适时更新乃至重构税法规范中的税收管辖权、常设机构等既有概念。一是针对常设机构认定规则的重构，不妨参照域外相关立法例及判例，着眼于对既有范式的厘革及对税收属人与属地管辖权的统合协调，可以显著经济存在等代替既往的常设机构实质存在原则，但对此各国学者还在积极探索中、存在些许不完备之处，故应对其具体限定标准自多重维度梳理细化。二是针对税收管辖权认定方法的更新，为保持不同区域间税收利益的公平和合理负担，相关税法规范应明确规定新兴业态税收征管可采用消费地/目的地预征税款，商品/服务提供方所在地定期结算并补缴其少交或未交税款的方法，为使上述办法更可行，可赋予电商平台、共享平台等主体以代扣代缴义务，将其落到实处，平衡各方间权义责，适度减轻税务机关的监管负担。

其次，针对实务中新型税务证据带来的挑战，明确税务活动中的电子证据效力。一是强化相关领域的税务登记工作，针对平台上的个体经营者，应对其经营时所使用的IP地址、服务器所在地理位置等要素加以明确而周全的登记，以便于税务机关对其实时管控。二是针对部分经营者采用动态IP地址或VPN等手段规避上述管控的倾向，应通过网络爬虫抓取或区块链等新兴技术对其实时监控，并要求相关平台积极配合，及时留存并如实提交其平台上经营者经营或交易的历史记录。同时针对政府相关部门等多方面的特殊性，学习借鉴国外相关立法例，制定较详尽的政府部门采集、保存、利用电子数据作为证据的具体性规范，使之有章可循、有据可查。

再次，在现有基础上进一步筑牢国际反避税的合作框架，有效防杜税基侵蚀与利润跨境转移等脱法现象。一是区分不同情形对跨境贸易采取逆向征收或强制注册登记等策略：前者即在消费地征缴税款，系针对B2B模式而言；而针对B2C或C2C模式难以采用逆向征收策略，则应要求相关非居民企业在我国做税务登记并自行申报缴税，与域外其他方案相比，此办法最契合当前我国实际。二是为应对新形势下税基跨境流动的严峻挑战，应基于我国已有实践，通过与域外各国或地区订立税收情报交换协议或税收互助协定等相关法律文件，严肃查处国际逃避税行为，力图实现对涉税信息全球一体的管控和追踪，使相关协调与合作更全面、深入、有效。

（二）对国内现已成熟、但尚未上升至法律层级之税收征管制度的立法确认

1.在税收征管立法中明确纳税人识别号制度

随着税收征管改革深入推进，我国积极借鉴和引入域外各国普遍采用的纳税人识别号制度并使之本土化，以充分发挥其多方面基本功能。国内学界普遍认为，在高层级立法中确立该制度具有积极而显著的多重功效①朱大旗，胡 明等：《<税收征收管理法>修订问题研究》，北京：法律出版社，2018年版。。

但该制度在我国仍有进一步完善的必要，有些居于制度核心的规则还可适时提升至法律一级。一是要明确相关部门在此方面的权责，强化部门间的协同合作；二是要进一步明确纳税人税务登记时间和赋号方式，以与新修订的《税务登记管理办法》等法律规范相协调；三是通过采取征纳双方双向性、互动性柔性措施等方法，全面建立纳税人经济活动信息档案制度；四是可将纳税人识别号的社会功能延拓至金融、医疗、交通、住建等领域，并与涉税信息共享等机制协调配合，以应经济社会发展和数据治理之需；五是要对同一企业纳税人的总分支机构间或不同分支机构间的纳税人识别号予以关联并实时更新。

2.在立法上确立并更新纳税信用制度

纳税信用制度在我国具有较广阔的发展前景，但该制度在国内仍有进一步完善的空间。对此应从如下几方面加以改进：一是应健全总揽所有信用机制的信用立法，同时在《税收征管法》等相应不同类别的高层级立法中对具体制度做出明确规定，努力营造一个健康可持续的社会信用环境。二是应构建一个科学完备的纳税信用管理系统和涉税信息采集分析平台。三是应鼓励和支持第三方社会中介机构积极参与到纳税信用评级中来。四是应加强税务机关与其他单位间的信用信息共享与合作机制，与国内其他社会信用体系相衔接和联动。五是应强化纳税信用评级结果的广泛运用，完善其后续跟踪管理与监督等机制。六是应积极引入区块链等前沿技术，利用其不可篡改等特性，对不同信用度的纳税人形成较有力的监督和制约，同时形成与高新技术交融乃至良性互动的局面。此外，笔者认为不但要将纳税失信者纳入纳税信用的黑名单中，还要将涉税信息提供、共享与管理等活动中的违规乃至失信者也纳入相应的信用黑名单中，甚至将其纳入相关单位的考核奖惩机制中。

3.在税收征管及相关立法中确认电子发票制度

尽管我国电子发票建设已取得长足进步，“区块链+电子发票”等也已在国内落地并不断发展，并正努力实现“以票控税”向“信息管税”理念上的全面转型，但我国电子发票建设还有较大的优化空间，相关理念的转型尚在持续中。

应从如下几方面加以完善：一是要继续坚持从“以票控税”向“信息管税”理念上的全面转型，并将其付诸行动。但鉴于目前发票在税收治理过程中的重要作用，仍不能将其完全委弃，应进一步完善与之相关的制度，使之能契合时代发展和税收征管需要，保持与时俱进的先进品质。二是要加快与电子发票相关的技术探索，合理借鉴域外成功经验，通过“试点→推广”模式，努力发展各种相关新兴技术，并将其及时转化为税收治理措施，有力遏制虚开电子发票等违法犯罪行为，摆脱对纸质媒介的过度依赖。三是要加速推进与电子发票相关的法制建设，为确保相关高层级立法中对电子发票制度的规定能与时俱进，应推动《税收征管法》等高层级立法的及时修改、补充完善相应内容，明确电子发票与纸质发票具有同等的法律地位与效力，并与相关高层级立法相衔接。及时修订相关行政法规、规章，将上述最新技术成果融入相关法律条文的规范与指引中，优化“税控+平台”模式，以保持其规定的先进性。此外，还应推动与电子发票相关的国际标准的推广与进一步完善，以促进不同法域间电子发票的互认、交流与融通。

（三）对国内尚待进一步发展之新兴税收征管制度的建构

1.构建电子税务局，加强税务组织机构扁平化与集约化建设，加强相关复合型人才培养

首先，应进一步推进全国电子税务局建设。尽管国内各界对电子税务局的具体构建路径仍莫衷一是，由此各地形成了各具特色的电子税务局发展模式，但国内各界对电子税务局构建的宏伟目标及其在税收治理现代化中的重要作用已基本形成共识。应在既有共识和各地试点探索基础上，进一步凝聚并不断扩大相应共识，时机成熟时可将其中较为可行的经验推广并上升至全国层面。详言之，一是应在电子政务等方面高层级立法指引下，依循整体政府、流程再造等前沿理念，完善电子税务局规划实施、应用运行、发展支持等方面的法律法规建设，明晰相关各方的权责，以形成一个较完备的高层级立法体系；二是加速线上线下不同媒介间的深度融通，使之能无缝对接、协调互补、立体多样、开放融合，形成较完善的业务系统与运行保障机制，进而通过有效整合并充分利用多元化的办税服务渠道，为征纳相关各方提供全方位、一体化的办税信息服务，从而满足其日趋多样的服务需求，顺应相关前沿技术的发展趋势。

其次，应加强国内税务组织机构扁平化与集约化建设。一是应着力打破国内税务系统既存且僵化的金字塔式科层结构，适度减并或释放不必要的部分中间层，消除“梗阻”等怪象，整合相关资源，逐步形成以业务流程为中心且实行项目式管理、由多个工作小组衔接而成的扁平化组织架构，以克服先前种种弊端，显著提升征管质效。二是对不同层级间的职能重新划分，并对总局和省局层级的征管力量予以适度加强，具体可将那些可数字化处理的事项及其相关权责上提至总局或省局层面集中处理，并适度增强其人力资源配置，以充分发挥其多方面优势，而将那些难以数字化处理或只能当面沟通的事项下放到市级及以下的税务机关来管理，以使其分工更合理，充分实现集约化管理，同时也为减并中间层创造有利条件。三是同时应着力打通税务机关内外部条块分割的壁垒，通过组建和运行跨部门工作小组，实现相关部门间的资源共享与协作。

最后，应加强相关复合型人才培养。为更好地配合上述组织架构调整，当前税务人才的培养工作应朝着重培养复合型人才的方向发展，尤其应着力培养能妥善应对内外部各种挑战、“技术+管理”齐备的复合型人才。就管理而言，培养人才时应以提高纳税人遵从度、降低税收流失率等为目标，尽管对那些相对不太重要的领域也要兼顾，但也应适度突出必要的重点，将培养重心放在税源管控与风险管理、数据分析与优化服务需求等方面，以应现实的迫切需要，使全系统的人力资源得到优化配置。就技术而言，应要求所培养的人才兼具复合型专业知识、熟稔相关技术，这些知识包括多学科维度，可通过加强内部培训和人才引进等途径实现，并与考核激励措施相结合，这样培养出的税务人才方能经得起新形势下纷繁复杂业务的实践检验。

2.建构社会协力护税与第三方主体参与税收治理机制，培养新形势下的税务中介与纳税人维权组织

首先，应建构并健全社会协力护税与第三方主体参与税收治理机制，以契合新形势下综合治税等要求。一是通过完善《税收征管法》等相关立法，将社会协力护税与第三方主体参与税收治理等协作机制载入其中，具体可对社会协税与第三方参与等机制中的核心内容在税收征管立法中加以进一步明确和细化，在协作范围上也不应局限于涉税信息管理等较狭隘的维度，而应将其延拓至更广阔的领域，从而形成全社会范围内的协税合力；二是实践中通过数管齐下，打通不同部门间的信息和协作壁垒，对各方资源充分整合，促使法定范围内的涉税信息更趋公开透明、流通更顺畅，各部门间的沟通、互动和合作更密切，各界的监督和参与更有效，相关的治理活动也更规范、更精细。

其次，应着力培养与“互联网+”要求相适应的税务中介与纳税人维权组织。随着纳税人涉税需求不断增长，税务中介组织在税收征纳活动中日趋活跃，其作用也日益凸显。税务机关一方面要适度减少行政干预，使税务中介组织通过市场竞争实现自主发展和自负盈亏；另一方面也要及时对税务中介组织提供政策指导和业务培训，并与之开展交流合作，促使税务中介组织的服务和管理活动与时俱进、更趋专业化，尤其要促使其在大数据时代背景下妥善转型、拓展新领域；另外还要加强对其的适度监管与合理约束，对僭越红线的违规行为加以整顿和及时惩处，从而促使其执业更规范。此外，还应合理借鉴域外经验，促进适应新形势的纳税人维权组织有序发展。这些组织可充分发挥其作为纳税人与国家间的桥梁纽带作用，为纳税人提供专业服务和咨询建议，促使纳税人更有效地维护其合法权益，也可在大量纳税人权利受侵犯时，受其委托代为参加维权诉讼，使之能在法治轨道上更稳妥地维权。

3.建立税务数据仓库，确认电子身份验证与数字账户的法律效力

首先，应着力构建与“互联网+”要求相适应的税务数据仓库，以逐步取代早先广泛使用、较陈旧的传统数据库。合理借鉴域外经验，运用分布式存储和运算技术搭建数据仓库平台。其中处理好外部涉税数据的接入和共享是税务数据仓库搭建的关键；另外还应将相关涉税信息通过相关前沿技术连接起来，建设体量庞大但操作时却很灵活的税务“云”，便于调取和查询。其最终目标在于实现涉税信息的统一采集、统一管理、统一运用和多维服务，达到大数据的集中化、动态化存储、分析和挖掘。

其次，通过明确电子身份验证与纳税人数字账户法律效力，实现对纳税人涉税行为的实时追踪及税务机关一户式管理等重要目标。在税务信息化过程中，应着力解决纳税申报信息的身份识别、纳税人电子签名的合法性问题，进一步明确CA认证方式的法律效力，从政策法律与技术等层面明确数据形态的涉税信息合法性，建立更有效、更完备的网上办税身份验证和禁反言系统，还权、还责于纳税人。此外，应合理借鉴域外较成功的经验，针对不同纳税人建构功能完备的个性化数字税务账户，以整合各方涉税信息，实现各方充分沟通互动，并为纳税人提供个性化服务。另外也可结合我国国情，将纳税人经济活动信息档案制度融入纳税人数字账户制度中，使前者能发挥更广泛的奖惩规范作用①朱大旗，胡 明等：《<税收征收管理法>修订问题研究》，北京：法律出版社，2018年版。。

4.强化涉税信息的管理使用与安全保护，加强国际税收情报交换

首先，应通过多措并举，强化我国对涉税信息的采集、分析、适度披露、共享与安全保护等方面的立法与法律适用实践。一是应在2015年《税收征管法（修订草案征求意见稿）》基础上，进一步修订现行《税收征管法》中涉税信息管理与安全保护部分，以克服其先前固有的积弊。有必要通过提升相关立法层级、细化高层级立法中相关内容等方式，促使我国涉税信息管理与安全保护立法得到质与量层面的跃升，进而助推相关各方权利（力）间的平衡协调。这可从对2015年修订草案的充实与优化入手，使得该修订草案对现行条文相关弊病的纠正与细化得到进一步巩固与完善。一方面，对2015年修订草案涉税信息管理成果的巩固主要体现在增强相关高层级立法中对涉税信息管理规定的可操作性，明确规定相关具体内容。这主要体现在将与涉税信息管理相关的较重要内容从之前散乱的众多条款中聚合于一处加以专门规定，使之更趋系统和条理化。另一方面，鉴于涉税信息采集、披露与共享等内容在2015年修订草案中已有了较详尽的规定，为更好地保持相关各方权利（力）间的平衡协调，应顺应大数据等前沿技术发展趋势，适时修改《税收征管法》及其实施细则，并在其中载入纳税人信息权及其保护的专门条款，以此作为纳税人涉税信息保护的专门条文。这样既可提高纳税人信息权的立法层级，也可通过整合先前较散乱的相关规定，避免较低层级规范间的冲突矛盾。二是应切实解决涉税信息存储与安全保护中的现存问题。以解决饱受诟病的技术风险为例，税务机关应对其所掌握的涉税信息采取分布式存储与去中心化的管理策略，使得相关系统受攻击后造成信息泄露或扩散等损失的风险大大降低；针对严峻的涉税信息安全态势，应全力推进信息安全设备国产化的进程，实现信息安全防护的持续创新。此外，我国在税务网络平台建设等方面也需进一步加强，以形成一个更加完备的涉税信息综合管理体系。

其次，应加强国际税收情报交换，使之法治化。随着经济全球化和区域一体化进程不断推进，全球反逃避税形势日趋严峻，为此多个国际组织先后制定了多个国际公约或协定，以规制逃避税行为、加强各大经济体间的税收情报交换。我国也面临同样严峻的形势，因此近年来先后加入这些公约或协定，并将其转化为层级不一的国内法来实施。其中2015年《税收征管法（修订草案征求意见稿）》花了一定篇幅试图将相关内容纳入其中，但最终通过的正式法律文本删去了这些内容。鉴于此，笔者建议应以2015年修订草案相关规定为蓝本，在此基础上做如下修改：一是通过专章规定国际税收情报交换与合作；二是扩大2015年修订草案中信息披露对象的范围；三是适度调增违反涉税信息协助义务者的法律责任强度。此外，实践中还应依循促进信息自由流动与保护信息安全统筹兼顾、保持国家税收利益与纳税人私益间平衡协调等理念，对纳税人在国际税收情报交换中的相关权利予以妥善保护，以使之能得到民众最广泛的认同和支持。

5.为纳税人等主体主动提供个性化定制服务，强化并创新对新兴业态的税收征管

首先，应通过多重途径为纳税人等主体主动提供个性化定制服务。大数据等前沿技术在纳税服务中的充分运用，使得税务机关能精准确定纳税人的诉求，并向其提供相应的个性化服务。详言之，税务机关应通过数据抓取与挖掘等技术的深入开发和广泛使用，充分了解纳税人的相关诉求，以识别出诉求各异的纳税人，并根据具体情形对其做分层和分类，有针对性地提供个性化、差异化的纳税人“点菜式”服务，如向不同具体类别和层次的纳税人定向精准推送相应的涉税服务信息，并进一步区分纳税人所需信息的优先程度，从而显著提升纳税人的整体满意度。此外，税务机关还可运用新兴技术丰富与改进纳税服务的形式与程序，简化部分繁复、替代性强的低层次工作，着力将纳税服务变被动为主动、变均一化为差异化，将大数据分析技术应用到纳税申报等传统环节中，从而有效落实便民高效原则。

其次，应强化并创新对新兴业态的税收征管。譬如针对电商平台的税收征管，一是应加强对C2C等模式下平台上经营者的税务登记与纳税申报等税收征管工作，尤其对那些兼营电商业务的平台，既要加强税务机关对平台上经营者的管控，也不能忽视电商平台自身所担负的多种法定义务，以防范和有力惩戒平台上经营者逃避税务登记和纳税申报等脱法现象。二是应明晰电商平台对该平台上经营者税款代扣代缴等义务，以消除因相关中间环节缺失而导致税务机关难以及时征得税款等积弊。三是鉴于纳税人往往采用多种新型方式逃避税收征管，且在新形势下有愈演愈烈之势，应通过多措并举，以妥善解决这些棘手问题。此外，在电商领域还应妥善协调好《电子商务法》与《税收征管法》等相关高层级立法间的关系，适度节制电商领域的税收优惠政策，实现电商税收征管与监控重点的转向。又如针对共享经济的税收征管，一是应通过立法合理确定共享平台及该平台上相关个体的收入类型，进而确定相关课税要素，以强化对共享平台及该平台上相关纳税人的管控。二是应坚持税收中性和税负公平等原则，明确对共享平台相关营销方案的税务处理，并及时出台针对相关平台企业的相应费用扣除及税收优惠等具体指引文件。