中国古代税收的起源及其演变——基于文字学视角

肖仲华

（广州商学院 经济学院，广东 广州 511363）

一、学界前期研究形成的各种税收起源说

关于税收起源，被正式写入税收学或财政学教科书的观点是税收随着国家的产生而产生。这种观点起源于恩格斯的《家庭、私有制和国家的起源》。按恩格斯的观点，因为分工、私有制和家庭的形成，原始的公共事务开始需要以公共权力的形式进行组织和维持，于是国家的组织形态开始出现。恩格斯说，国家“为了维持这种公共权力，就需要公民缴纳费用——捐税。捐税是以前的氏族社会完全没有的”[1]。

这种观点是政治经济学观点，但存在社会学的困惑。既然在国家和公权力出现之前也存在原始公共事务，那么原始公共事务又靠什么维持？

针对这种困惑，学者们从社会学视角进一步寻找答案，认为国家出现之前，其实也有某种公共事务处理形式，比如义工形式。可这又引出了新的问题。一者，国家出现之前到底是否有义工，无法考证。二者，义工是一种没有报酬的道德行为或者强迫行为。如果是道德行为，这与私有制的出现存在矛盾，有普遍的义工伦理存在显然不太可能出现私有制。如果是强迫行为，那么既然能强迫义工，自然也就能强迫赋税，因此税收就自然早于国家出现。沿着这个思路，结论就必然是部落时代也有税收。这种税收可能是以公共财产平均分配的剩余形式存在[2]。只不过，这分配剩余算不算是税收又是一个问题。

如果税收是伴随国家出现才出现，那么首先要搞清楚什么是国家。其实国家也是起源于早期的部落或城邦形态。汉语的“国”（國）在甲骨文时代与“或”是同一个字，意指筑城而居，执戈守卫之地，也就是早期城居生活形态的表意。城居生活不一定有强大的国家组织形态，但显然有战争和生产活动的分工与协作，有公共事务，自然也需要公共支出。所以社会学家们认为税收起源应该比国家要早。

侧重历史学视角的研究者更多从历史文献中寻找税收起源，因为历史研究依赖文献和考古发现。文献和考古发现目前都有局限性，所以历史学者关于税收起源的研究结论可信度最低。历史学研究认为税收起源于夏朝的“禹贡”，成熟于春秋时期的“初亩税”[3]。由于《尚书·禹贡》实际上成书于汉代，这“禹贡”之说不太可靠，所以历史学视角的税收起源结论最终还是定格于春秋时期的“初亩税”，认为“初亩税”才是中国古代真正意义上的税收起源[4]。这种说法因为最符合恩格斯关于税收起源于国家形成的观点，所以逐渐成为正统观点。

从学理的角度看问题，在上述三种视角的税收起源说之中，其实社会学视角的观点更有说服力，因为其观点更合乎人类社会发展和演化的逻辑。可惜的是，由于缺乏更多的社会学证据，社会学关于税收起源比国家出现更早的结论也只能是一种笼统而模糊的观点，并不能明确讲清楚税收起源的社会机理及其表现形式到底如何，以及后来如何逐渐演变成国家出现后的税赋形式和税收制度。

二、文字学视角下的“租”“税”起源

从古代文献看，早期对税收的描述主要有“租”“税”“宾”“贡”“赋”等文字，以及表达收税方式的“助”“彻”“徵”“课”及“徵税”“课税”等词语。这些字和词到底是什么意思，能否从这些字词的早期形态及其表意中寻找到些许信息或证据？

我们可以回到甲骨文、金文时代的文字去寻找答案。

“租”这个字，至少在春秋战国时的简牍中就有出现。睡虎地秦简中的“租”字与今天的文字没有区别，就是“且”字加个“禾”字偏旁。我们知道，古汉字造字初期都是单体字，没有偏旁的，在演进过程中为了表达更明确的含义而逐步增加了偏旁。“租”的本字就是“且”，以“禾”用于“且”就是“租”。

在甲骨文中，“且”也是“祖”的本字，“且”加“示”旁表祭祀的含义（“示”在甲骨文中表示祭坛）。“且”在甲骨文中的本义有三种解读。一是表示祭祖的祖肉，二是表示为祖先立的牌坊，三是表意男性生殖崇拜，即所谓“祖根”之意。三种解读都有依据，其中第三种已经有了明确的考古证据。比如陕西铜川李家沟遗址、湖北京山屈家岭遗址等多地出土了新石器时代的陶质或石质“且形器”，考古界已经将这类器物命名为“陶祖”或“石祖”。无论哪种解读，“且”为“祖”的本字，代表祖先崇拜和对祖先的祭祀是没有分歧的。

“租”乃以“禾”致敬于“且”，即以“禾”祭祖，这没有疑问。古代文献也证明了这一点。比如《诗·豳风·鸱鸮》中就有“予所蓄租，予口卒痏”的诗句。《礼记·玉藻》也有“年不顺成……关梁不租，山泽列而不赋，土功不兴，大夫不得造车马”的记载。

“租”应该是人类最早的税收形式，即以粮食收成用于祭祖。祭祖是一个族群部落的公共事务，无论那时是私有制还是原始公社形式，总之“租”就是用于祭祀等公共事务的支出。

“税”的本字是“兑”。“兑”在甲骨文中表示说，即在祈祷时不停地念念有词，有祈祷和承诺之意。今天“兑”的主要含义也还是承诺之义，如“兑付”是讲支付所承诺的，“兑现”是讲变现所承诺的。交换之类的含义是后来逐渐演化出来的，汉以前的文献中“兑”只有祈祷承诺的本义。

“兑”加“禾”旁表示在祭祀祖先时一面献“禾”，一面不停地祈祷。可见“税”与“租”的原始表意很亲近，“租”是以“禾”祭祀，“税”更进一步，不仅以“禾”祭祀，还要不停地祈祷。二者在表示对公共事务支出方面同源而略有表意的不同。

至少在汉代之前，“租”“税”同源，且关联性很强。东汉许慎的《说文》在解释“租”字时说“租，税也”。在解释“税”字时说“税，租也”。

汉初的《急就篇》有云：“敛财曰赋，敛谷曰税，田税曰租。”这里对“赋”“税”“租”似乎有所区分，尽管表达有些含糊。我们研究汉代税赋制度就能大致理解此话的含义。至少在这个时候开始，“租”与“税”已有了不同的用法。“租”仍然保留了早期交纳公粮或部落留存公粮的传统含义，而“税”则专指国家形态的税收义务。

在井田制的商代，应该用的是“租”而非“税”，井字形的田亩中间一块为公田，其收获属于上交的“租”，“租”率大约是九分之一。周初继承井田制，到周公旦改革后，“井田”变成了“周田”。所谓“井田”就是“井”字形的农田布局，中间一块为公田。所谓“周田”是指周公旦“百亩而彻”的改革，打破了农田的“井”字形布局，形成了“周”字形布局。“周”字的甲骨文字形就是一大片方格形的农田，四周还有灌渠，可见“周”字本身就是表意规模大于“井田”的农田形态和布局。历史文献只有“井田”而无“周田”之说，这或许因为周代沿用了商代“井田”的叫法，而且二者在农田的形态和布局上也近似。“井田”小，只有九块。“周田”大，有一百块，但总体上看起来依然是“井”字形态。周公旦通过“百亩而彻”改“租”率为十分之一，开启了所谓“什一税”的时代，但这个时候仍然叫“租”不叫“税”。

以“税”代“租”应该始自“初税亩”。“初”本就是创始的意思，“初税亩”就是开创按田产收税之意。古文献有明确记载的“初税亩”实施时间为公元前594年，即鲁宣公十五年。《左传·宣公》说“初税亩，非礼也。谷出不过藉，以丰财也。”这个记载说明以“税”代“租”不符合周王朝的礼制。春秋三传对“初税亩”全都持反对态度。为什么反对呢？

因为“初税亩”改变了税收方式，并变相改变了税率。周王朝实行的是“百亩而彻”，即按每一百亩收取十亩的税收，其实这也是十分之一的科率。“初税亩”也是十分之一税率，变化在哪呢？变化在变“租”为“税”。周王朝的“百亩而彻”尽管变“井田”为“周田”，但依然分公田、私田。人们帮助周王室耕种那十分之一的公田可以不管其收成多少，通常表现为对自己的私田很用心，对公田相对敷衍一些，所以出现了一定程度上“损公肥私”的现象。“初税亩”废除了公田私田之分，要求按总收成的十分之一收税，自然就是变相提高了税率。

由此可知“税”自鲁宣公开始，“初亩税”之前的周王朝依然是叫“租”而非“税”。至秦国商鞅变法实行土地私有制之后，土地所有者要向朝廷交纳田“税”。与此同时，没有土地的流民租种土地主的土地要向地主交纳税收之外的田“租”。尽管都是交纳粮食，但因对象不同而出现“租”“税”同在并且开始出现国税与地租的分野。

自此以后及至清代结束，“租”和“税”始终同时存在。

三、“宾”“贡”“赋”伴随国家出现而出现

“宾”的甲骨文本义是方国部落向强大的中央王朝进献美女和财宝。“贡”的金文本义是指盛产海贝的边陲方国向中央王朝敬献稀世大贝壳，后来引申为方国向朝廷或弱者向强者敬献财宝。“赋”的金文本义是朝廷征收战备物资或用于战备的钱财。

“宾”和“贡”应该是国家形态出现后最初的“捐税”形式。关于“宾”“贡”制度，可资使用的文献资料不多。《竹书纪年》有云：“二十二年，商侯履来朝，命囚履于夏台。二十三年，释商侯履，诸侯遂宾于商。”这里的“宾”就是指方国向商王朝敬献美女和财宝。

许多学者以《尚书·禹贡》所谓“禹别九州，随山濬川，任土作贡”为依据，认为纳贡制度始自大禹，甚至认为这就是税收的起源。实际上，一些学者根据对《尚书·禹贡》的仔细研究，从其叙事和用语来看，基本上可断定是汉代的托古之作。战国时代的文献《荀子·王制》有云：“相地而衰政，理道之远近而致贡。”这意思指要按土地的肥瘠和远近距离的不同来确定纳贡的多少。

结合上述文献的记述，我们大致可以推断在夏商两朝应该是“宾”而非“贡”。夏代之前，除了与祭祀有关的“租”“税”之外，或许只有“宾”。

商代有了井田制，官方的正式税收就是商王享有所谓公田里的作物所获。“宾”应该是“租”之外的额外贡献，或者是无井田之“租”的边陲方国朝贡的一种方式。殷墟甲骨文有十几万片，其中出现了大量的“宾”字，但独不见“贡”字，这也是商代有“宾”而无“贡”的有力证明。

《左传·僖公四年》记载齐桓公伐楚的故事时有云“尔贡包茅不入，王祭不共”。由此可见春秋时期确实有“贡”的存在。战国时期荀子也有论“致贡”之制，可见“贡”在春秋战国时期是普遍存在的。

“赋”字的本义是以货币形式交纳朝廷征收的战略物资。《论语·公冶长》有云：“由也，千乘之国，可使治其赋也，不知其仁也。”这里的“赋”就是指战略物资。“赋”后来演变成以交纳钱财代替兵役，或泛指征粮之外的各种物资，包括土特产和战略物资。《周礼·天官·大宰》有“以九赋敛财贿”的记载，大致是说周王朝共有九种“赋”，基本都是除“租”“税”（纳粮）之外的各种物资征收。

无论是“宾”“贡”还是“赋”，应该是古代税收的大头，古代有“九赋”“七赋”之说，从战略物资到各种日用品，十分繁杂。周初楚国向周王朝交纳用于做祭祀的茅草就是“赋”的一种，而早期的“租”和“税”则专指交纳粮食。尽管粮食是根本，但显然繁杂的“赋”要比单纯的“租”“税”负担更沉重。

从“宾”到“贡”再到“赋”，基本都是弱者向强者转移财富的方式，从敬献美女和财宝到缴纳战备物资和日常用品，这一切无疑都是有了国家强权后才可能出现的进贡或税赋方式，与早期因祭祀而“租”“税”有着明显的不同，与井田制的“什一”税制也不同。

所以，“租”“税”未必因国家出现而出现，但“宾”“贡”“赋”一定是因国家出现而出现。

在战国后期，贡赋形式又有了新的发展，不仅征缴单纯的物质财富，还征缴精神财富。这体现于“赋”的演变。

从屈原的《离骚》开始，文人的写作从“诗”向“赋”转变，此后“赋”逐渐演变成了一种主流文体。从“赋”的本义出发，以“赋”代“诗”，这是很有特别意味的。从字义上看，“赋”就是向朝廷敬献的一种文章，其本质上就是纳“赋”的一种。从敬献美女财物到敬献文章，都是“赋”。所谓御用文章，或许也正是自“赋”开端。

四、从“助”“彻”到“徵”“课”看税收方式演变

今天我们都把收税叫“征税”，其实收税经历了从交税到“徵税”和“课税”的演变，但古代并无“征税”一说。

夏以前的税史目前还不清晰，《禹贡》所谓“任土作贡”并不能确证，但至少远古时代存在“租”“税”的文字无疑。商代出现“井田制”，税收方式为“助”。周王朝出现“周田制”，税收方式由“助”变为“彻”，这是周公旦改革的功劳。

“助”这个字也与“且”相关，大意是指祖先赐予力量，或者在祖宗面前表现尽力而为的态度，后来引申为帮助和出力。在井田制的背景下，这“助”的税收方式到底是指百姓帮助商王朝呢，还是祖先帮助商王朝，我们不知道。总之实际上是百姓帮助耕种王田。“井”字形田亩中间那块是公田，百姓要帮助商王去无偿耕种公田，公田收获归商王所有。

“彻”在甲骨文中与“撤”同字，撤除，终止的意思。周王朝改“井田制”为“周田制”，废除了“助”的方式，改为“百亩而彻”，即每一百亩为单位，其中十分之一为公田，其收获作为“租”归周王室所有。“百亩而彻”的意义有二，一是打破了农田水利的“井”字形布局，变成了“周”字形的大片农田布局，便于规模耕种。同时通过“什一而藉”改变了收“租”的比率，从商代“井田制”的九分之一公田变成了“周田制”的十分之一公田。

“征”与“徵”在古代是两个不同的字。“徵”的本义是朝廷下召，招揽人、财、物的意思。“征”字本义则是长途行军去讨伐敌人。

《左传·僖公四年》记载齐桓公伐楚的故事，当楚相屈完质问管仲齐师为何伐楚时，管仲代表齐桓公的回答是“尔贡包茅不入，王祭不共，无以缩酒，寡人是徵；昭王南征而不复，寡人是问”。这里除了前文提到的“贡”，还出现了“徵”和“征”。足见“徵”与“征”不同义。这里“徵”是讨要楚国应缴而未缴的茅草之“贡”，属于收税，有点稽查补税的意思。“昭王南征不复”指的是周昭王当年讨伐楚国死在汉水的事情，这里的“征”显然是出兵讨伐的意思。

所以古代收税是“徵”而非“征”，按规矩收取税赋，未必有强取的意味。“征”是讨伐和掠夺，属于强取豪夺了。什么时候“徵税”变成“征税”了，无从考证。由此可见“征税”一说应该是汉字简化导致“徵”“征”不分开始的。

大约到了唐代，开始出现了“课税”一词。比如白居易有诗句：“十万夫家供课税，五千子弟守封疆。”

“课”字的本义是数树上结的果子有多少，后来逐渐演变成了盘问结果，测试和考核结果的意思。今天我们讲“课堂”，“上课”等词汇，其实都是源于其本义，“课堂”就是老师提问，学生回答，以此考查学生学习情况的地方。这多少体现了孔子时代开创的以问题为导向的教学模式。孔子时代的课堂教学，我们通过《论语》的问答模式应该能有鲜明的体会。

从“课”字本义出发，“课税”应该有两层含义。一是指考查收入情况，决定税收多少。二是指检查税收状况，类似今天的税务稽查。“课税”的出现代表了税收制度的完善，有收有查才是完善的机制。今天的税务稽查主要是指税后稽查，看有没有偷漏税的情况存在，追缴偷逃漏，追究相关责任人。

通过考察收入情况决定税收多少的“课税”方式，应该与税收历史同步。无论是传说的“任土作贡”，还是后来“井田制”的“助”和“周田制”的“彻”，抑或是再后来的“初亩税”之类，都是依据收入多少来决定税收多少的方式。到唐代所谓的“租庸调”，虽然有田亩税和人丁税，但依然是考查收入和人口多少来决定税收多少，依然是“课”收入而征税的方式。至于税后稽查，从文献记载看，应该起始于汉代。

从“助”到“彻”，再到“徵”和“课”，反映了中国古代税收方式和税收制度的演变历程。“井田制”的“助”和“周田制”的“彻”，严格上讲应该算是税前分配的一种方式，是否属于税收，这有待进一步探讨。

五、基于现代经济学的税收概念看税收起源

马克思、恩格斯和列宁等人对税收问题的经典定义是税收乃国家和政权的经济基础。马克思在《哥达纲领批判》中说“税赋是国家机器的经济基础，而不是任何其他东西”[6]。在《道德化的批判和批判化的道德》中，马克思说“国家存在的经济体现就是捐税”[1]。恩格斯在《家庭、私有制和国家的起源》中说税收是为了维持国家的公共权力而缴纳的捐税。列宁在《关于粮食税的报告》中说“所谓税赋就是国家不付任何报酬就向居民索取的东西”[7]。

我国财政税收的教科书采用了与马、恩、列相一致的税收定义。“税收是以国家为主体，为实现国家职能，凭借政治权力，按照法定标准，无偿取得财政收入的一种特定分配”[8]。

上述关于税收的定义属于政治经济学或者法学的定义。按现代经济学的分配理论，税收主要是调节社会再分配的手段。在市场经济条件下，由于市场自由竞争导致的强者恒强，最终必然导致市场的自然垄断。其结果就市场分配失灵，社会贫富差别过大。此外没有市场参与能力的老弱病残压根就没有参与市场的分配，这对他们更是一种分配不公和不平等。

市场分配的正义原则是兼顾平等和公平。罗尔斯在《正义论》中所阐释的正义，就是平等和公平兼顾。罗尔斯在论述正义时列举了两个原则，一个是平等原则，一个是不平等原则。平等原则是“每个人对与其他人所拥有的最广泛的基本自由体系相容的类似自由体系都应有一种平等的权利”。不平等原则是“社会的和经济的不平等应这样安排，使它们被合理地期望适合于每一个人的利益，并且依系于地位和职务向所有人开放”[9]。这个晦涩的表述，用一个简单的公式表示就是“正义＝平等＋公平”[10]。

平等强调无差别，无论是机会平等还是结果平等，总之是强调要一视同仁。公平强调多劳多得，这其实是必须有差别。我们经常讲要解决分配不公的问题，这里有两层含义，一是要通过市场的分配实现分配公平，二是通过社会再分配解决分配的平等问题。社会分配由谁负责践行？显然只有政府才能负责。

政府解决分配问题包含两个层次。一是保护市场的正常运转，确保分配的公平。二是通过税收来转移支付，削高补低，以实现社会二次分配的相对平等。此外，还可以通过社会第三方的非政府机构所从事的慈善活动进行第三次分配，进一步削高补低，以尽可能解决分配不公问题[11]。

搞清楚了经济学的分配理论，我们就不难发现，要想解决社会分配问题，没有税收是不可能的。这是现代经济学对税收必要性的合理解释。按经济学的分配和再分配理论，市场参与者通过市场交易实现的利益分配其实与税收无关，只有转移支付的需要而强制收取收入的一部分作为财政收入才与政府的税收有关。这种观点与政治经济学和法学的税收定义就有了分歧和矛盾。

无论是远古时代的“租”“税”，还是商代和周初井田制的“助”，抑或西周“百亩而彻”的“彻”，其所谓的“租”“税”更像是收获的一次分配，这应该属于按约定规则进行的市场分配行为。这怎么能算是为解决分配平等问题而需要转移支付所收取的税收呢？即便是强征的“宾”“贡”“赋”，固然是一种转移支付，但也不是为解决贫富差别而存在。既如此，就都不能算是现代经济学所界定的税收。

所以，关于税收起源问题，一个前提条件是先得对税收有明确且无分歧的定义，否则这起源问题就永远讲不清楚。

六、合作何以可能：“租”和“税”的经济学延伸思考

西方主流经济学构建了一整套分工与合作前提下围绕市场展开的竞争与均衡理论，以及与之相关的成本、价格与“租”的概念。成本是选择放弃的最大价值，价格是成本的市场表现，“租”是指高于要素必要报酬的收益，利润、价值剩余、税收、资本等都是“租”的表现形式或者特例。一切都在完全市场和完全竞争的约束条件下通过市场均衡来实现市场参与各方的利益最大化。

然而，行为经济学的博弈论研究揭示了所谓“囚徒困境”，使昔日的完美市场竞争理论出现了新的问题，即到底是竞争还是合作导向利益最大化成了问题。“囚徒困境”证明了最大化的理性选择结果是不合作，这显然与主流经济学竞争必然导向合作相悖。尽管人们试图通过“重复博弈”来解决这一问题，但始终不具有强解释力。“合作何以可能”成了当代经济学必须解决的基本问题，甚或是首要问题[12]。

综合近年学界在认知心理学、社会生物学、社会网络科学等领域的研究成果，人们终于发现人类的选择行为并非取决于传统经济学的建构理性，而是取决于人类社会的演化理性。人类曾经有过的所有行为的所有结果中对今天的人类仍然在发生影响的东西还有很多，我们称之为传统文化。

从文字学的视角看问题，“租”和“税”其实是中华民族远古时代祭祀传统和文化的充分体现，这种祭祀传统至今依然存在。每逢清明或者春节，家家户户，甚至是以村或者族群为单位从事祭祀的行为一直都有。祭祀活动时，家家户户都自愿拿出各种祭品去祭祀共同的先祖。这种公共事务的支出都是自愿捐出，祭祀活动中每个人都念念有词地祈祷和祝福，这其实就是古代“租”和“税”的延续。

这种祭祀活动不是竞争关系，而是纯粹的合作关系。

当行为经济学在设问“合作何以可能”的时候，看看中华传统文化中的祭祀活动以及“租”和“税”的原始形态或许能找到答案。中国古代的“租”和“税”显然正是“囚徒困境”的一种合作解。这印证了行为经济学从传统文化中寻找“囚徒困境”合作解的路径是正确的。正如汪丁丁所言，“囚徒困境”之所以能够有合作解，是因为人类有合作的传统[12]。中国古代“租”“税”的起源正是人类除了竞争，更有合作，甚至合作比竞争更悠久的证明。