经侦部门办理民营企业虚开案件问题研究——以优化营商环境为视角

□李 丽

(山西警察学院，山西 太原 030401)

民营企业在我国经济发展中占有非常重要的地位，贡献了中国经济50%以上的税收、60%以上的GDP、70%以上的技术创新成果、80%以上的城镇劳动就业，90%以上的企业数量。[1]然而近年来，民营企业遭遇了前所未有的困境与风险，以经济犯罪风险为首的刑事法律风险是民营企业面临的最底限、最严厉的法律风险，会对民营企业的发展产生重大的影响甚至是灭顶之灾。为此，习近平总书记在2018年11月召开的民营企业座谈会上发表了重要讲话。国务院和各地市相继出台制度，各司法部门也积极营造良好的司法生态环境支持民营企业改革发展。根据北京师范大学中国企业家犯罪预防研究中心发布的《企业家刑事风险分析报告(2014—2018)》统计，在民营企业涉及的经济犯罪案件中，虚开增值税专用发票案件位居第二名，约占经济案件总数的11.3%，[2]对民营企业发展极具负面影响。2020年6月，山西省97家公司因虚开增值税专用发票被税务机构移送立案侦查，金额最高超过4亿元。[3]作为与经济建设关系最为密切的公安职能部门，经侦部门深入研究民营企业虚开增值税专用发票案件问题，思考如何办理好此类案件成为当务之急。

一、虚开增值税专用发票罪概述

根据《刑法》205条规定，虚开增值税专用发票罪是指违反国家税收征管和发票管理规定、为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。

(一)立法沿革

1979年《刑法》尚无此罪名，1994年，我国改革税制，确立了增值税制度，“以票控税”的税收征管制度被不法分子利用，采用伪造、虚开增值税专用发票等手段，进行偷逃税款等犯罪活动。于是，1995年10月30日，全国人大常务委员会通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(中华人民共和国主席令第五十七号)(以下简称《决定》)，将虚开增值税专用发票行为入罪入刑；1996年10月17日，最高人民法院关于适用该《决定》若干具体问题解释(法发〔1996〕30号)中规定，“虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的，应当依法定罪处罚。”1997年将虚开增值税专用发票罪纳入《刑法》修订本，并加重了刑罚力度，将该罪名最高刑由原来的无期徒刑调整为死刑；2011年2月25日，《刑法修正案八》废除了虚开增值税发票罪死刑处罚；2018年8月22日，《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，将虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，提高到“虚开的税款数额在五万元以上”。

(二)立法缺陷

由于“虚开”(1)为了行文便利，笔者使用的“虚开”是“虚开增值税专用发票”的简称。的概念模糊、虚开行为的认定缺乏标准等原因，在学术界行为犯与目的犯之争从未停歇，[4]实务中存在罪与非罪、此罪与彼罪两难认定的困境，在司法界同案不同判的情况时有发生。

1.“虚开”的概念模糊不清

《刑法》205条沿用了1995年《决定》中“虚开”的概念，在第3款规定了“虚开是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”，对于什么样的事实才是“虚开”，缺乏规范层面的界定标准。实务中，虚开与否，界限非常微妙，可谓“差之毫厘谬以千里”，一个细微的差别就可能是无罪和无期徒刑的差别，可能会导致冤案、错案产生。

2.“虚开”的认定缺乏具体的标准

该罪名对犯罪构成要件的表述笼统，缺乏事实层面的具体表述，导致如何证明“虚开”的要件事实无法可依。主要体现在：一是在主观方面的认定上，没有规定行为的目的，二是危害结果的认定上，没有规定危害结果的内容。如果只要存在虚开增值税专用发票的行为，都构成本罪的话，有违罪刑相适应原则，背离了刑法谦抑性原则。

二、民营企业虚开增值税专用发票案件原因

2016年全面营改增之后，民营企业“虚开”案件呈大幅上升趋势，极大地污染了营商环境，形成“你行我效”的态势，致使“虚开”行为被称为“民营企业集体的痛”。究其原因，主要有以下两方面：

(一)主观原因是利益驱使和法律意识淡薄

1.利益驱使

税收具有无偿性，缴纳税款必然会减少民营企业的利润。在我国目前“以票控税”的税收征管背景下，增值税专用发票可以说几乎等同于货币，具有直接的经济效益。既能够作为进项税额抵扣增值税销项税，从而减少缴纳的增值税款。同时作为成本费用凭证，又能够在所得税前扣除票面所列增值税额，从而减少应纳税所得额，少缴所得税。

一些中小民营企业在资金、技术、品牌、规模效应、政策支持等方面无法与国有企业和民营大企业竞争，导致经营困难，可抵扣的原材料、能耗占比越来越低，难免打起增值税专用发票的主意。于是，“虚开”成了这些民营企业最常见的违法手段，对于开票方，可以收取“票点费”；对于受票方而言，可以虚抵进项税及企业成本，获取非法收益，双方均得到了利益。

2.法律意识淡薄

有些民营企业对虚开增值税专用发票的认识存在以下误区：

(1)以为“虚开”的民营企业多了，一般不会被查到，从众心理促使其认为“法不责众”，产生侥幸心理，偶尔“虚开”几次没事，于是铤而走险。

(2)以为一旦“虚开”被查出来，大不了补税，就像逃税一样。对于逃税行为，刑法201条第四款规定：“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”，而虚开增值税专用发票行为，根据刑法205条规定，没有行政处罚前置的补救措施。

(二)客观原因是税收机制和监管不完善

1.税收机制不完善

(1)复杂的税率结构提供条件

经过2014年7月1日、2017年7月1日、2018年5月1日、2020年5月1日，增值税税率连续数次下调后，目前我国增值税税率主要有4档：13%，9%，6%，加上零税率、免税、小规模纳税人征收率，构成了多档税率结构，给利用悬殊较大的税率差进行“虚开”提供了条件。通过假报高税率项目的销项额为低税项目、高报低税率及免税项目的销售额，产生销项余票用于“虚开”。

(2)纳税人分类管理滋生“虚开”的需求与票源

当前，增值税制度将纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人。由于小规模纳税人的增值税计税方式为简易征收，可以开具增值税专用发票，但不能抵扣进项税额。因此，一方面，与小规模纳税企业进行交易的买方索要增值税专用发票的需求越来越普遍，小规模纳税人不能满足买方提出的开具13%税率的增值税专用发票的要求，为了得到业务不得已而购买进项税额，滋生“虚开”需求；另一方面，由于小规模纳税人本身不能抵扣进项税额，在交易后多数不索要增值税专用发票，从而使得与之交易的一般纳税人“富余”了大量进项税额，产生“虚开”票源。

(3)抵扣模式缺陷产生漏洞

货物和劳务的买受人中，包括普通消费者和生产经营单位，普通消费者大多不需要开具专用发票，在选择是索取发票协税护税，还是不要发票享受打折优惠，大多消费者会选择后者。比如有些成品油销售企业，由于客户多是普通消费者而产生“富余票”，得以“虚开”给煤炭经销等企业。

(4)减免优惠政策导致抵扣链条断裂

据统计，我国2017年增值税减免优惠项目160余项，[5]如即征即退、先征后退、先征后返等优惠政策。一些受优惠的民营企业成为了“虚开”源头。大量的税收优惠政策导致增值专用发票链条中断，给不法分子提供了“虚抵”途径，部分享受优惠政策的民营企业被不法分子利用或勾结进行“虚开”。[6]

2.税收监管不完善

(1)税收监管不到位

增值税的征收对象是流转环节增值部分的税款，销货方开出发票，购货方凭发票抵扣联回当地主管税务机关申报抵扣，在规定时间内只要认证过关(辅导期一般纳税人除外)，即可向税务机关申报抵扣税款。税务机关只做形式上的审查，对于该进项税票是否为虚开发票，是否有实货交易，是否票货一致，是否按照规定开具等实质情况，并没有审查，为“虚开”打开方便之门。农产品收购发票管理较为松散，农副产品收购发票由企业向税务机关领取后，收购单位可以自行领购、填开、申报，给“虚开”提供了机会。

(2)税收监管的信息化程度不够

目前海关缴款书稽核系统只比对部分数字信息，不法分子通过“套打”“变造”其他企业的合规缴款书，来“冒抵”进项税额、虚开增值税专用发票。金税三期数据库的计算、比对和分析预警功能还有待完善。税务机关、海关、银行等部门、以及与消费终端的信息共享还不全面。

三、经侦部门办理民营企业“虚开”案件存在的问题

(一)“虚开”罪名认定难

1.“虚开”主体认定难

进行“虚开”的主体到底是合法经营的民营企业还是为了实施违法犯罪行为而设立的“空壳公司”，需要仔细甄别。自 2014 年3月1日注册资本认缴登记制实施以来，公司企业注册资本无需实际缴纳，设立的门槛大大降低，公司企业呈现出名目繁多现象，关联公司、套牌公司、傀儡公司也随之大量出现，其中，没有实际经营活动的“空壳公司”社会隐患极大，其突出表现之一就是专门进行“虚开”。据统计，截至 2019 年12月，中国大陆在营企业数量超过4099万家，其中各类型疑似空壳公司超过500万家。[7]因此，必须穿透股权关系，严格区分“虚开”的主体是民营企业还是“空壳公司”。

进行“虚开”的主体到底是民营企业还是其负责人为谋取个人不法利益而为之，需要仔细甄别。很多“虚开”案件从表面上看，系以公司的名义实施的单位犯罪，但实质上系公司实际控制人为谋取个人不法利益，打着公司的旗号实施的个人犯罪行为。因此，必须经过调查核实，褪去公司的面纱，严格区分“虚开”的主体是单位还是个人。

2.“虚开”行为认定难

实务中，民营企业“虚开”的形式多样，目的多元化，是否构成虚开增值税专用发票罪难以认定。既有主动“虚开”，又有被“虚开”，即善意取得虚开的增值税专用发票。既有以偷逃税款或者骗取出口退税为目的的“虚开”情形，也有未造成国家税款流失的其他“虚开”情形，如为实现债权转让，平衡账目；为了包装形象，提高在商业谈判的竞争力；为了完成销售指标或制造虚假繁荣的“对开、环开”；挂靠或非挂靠经营下的如实代开等行为。另外，还有不可能造成国家税款流失的特殊情形，如用伪造的发票没有抵扣联，只是为了虚增业绩。更有多交税款使国家的税源不减反增的情形，如为了达到上市融资的目的而伪造业绩等行为。经济行为的复杂性赋予了增值税专用发票更多的功能，“虚开”情形还在不断变化，目的和形式将更加复杂，将使虚开增值税专用发票罪的认定难上加难。

(二)办案成效与社会效益存在背离

过去在民营企业涉嫌“虚开”案件的办理中，往往会出现经侦部门“查办一个案子，垮掉一个企业，下岗一批职工”的现象：民营企业负责人一旦被羁押，企业常常会陷入失治失控状况，极易引起合作单位与贷款银行的恐慌，涉案企业的生产、贸易合同、贷款合同被迫中止，涉案企业不得不闲置机器、全面停产，甚至拍卖抵押资产来提前还贷。至此，涉案企业的资金链断裂、资不抵债。尽管“虚开”案件得以侦破，侦查目的得以实现，但是涉案企业却最终破产、职工全部下岗，即使后期涉案企业负责人因证据不足等原因被无罪释放，也再难东山再起，依然逃不过倒闭的厄运，同时其他民营企业的积极性受到打击，营商环境也被恶化，继而影响到地方经济的发展，社会效益并不理想甚至出现负增长。

四、经侦部门办理民营企业“虚开”案件的对策

(一)理念对策

1.树立谦抑、审慎、善意的理念

习近平总书记就政法工作指示要“着力提高政法工作现代化水平，建设更高水平的平安中国、法治中国”。[8]从认罪认罚从宽制度的制定到“少捕”“少押”“慎诉”司法理念的提出，无不体现着谦抑、审慎、善意等现代司法价值的追求，经侦部门要站在法治的角度思考民生问题，根据《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》对涉案民营企业负责人“依法能不捕的不捕、能不诉的不诉、能不判实刑的就提出适用缓刑建议”，本着最大限度降低对企业经营不利影响的原则办案，护航民营企业专心创业、安心经营。

2.树立法律效果与社会效果、政治效果相统一的理念

“论道2020”研讨会上，公安部经侦局局长高峰强调要“跳出经侦看经侦”。经侦工作通过对经济犯罪的打击预防，最终实现服务经济建设的目的。因此，要将经侦工作放在国家的发展、社会的进步和人民群众的根本利益大局中去思考和谋划。过去在民营企业涉嫌“虚开”案件的办理中，案子办了，企业倒了，职工下岗了的结果，并没有使人民群众在每一个案件的办理中感受到公平正义，[9]反而造成了社会不稳定隐患，同时也降低了民营企业家的安全感与幸福感。所以，不能仅追求办案的法律效果，而应将法律效益与办案取得的社会效果、政治效果相结合，力争实现三者的统一。

(二)认定对策

1.区分单位犯罪和个人犯罪

最高人民法院1999年6月18日发布的《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条规定：个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。[10]因此，要划清民营企业单位犯罪与个人犯罪的界限，分别进行处置。对于为了实施违法犯罪行为而设立的“空壳公司”、为谋取个人不法利益利用公司的名义等进行虚开的犯罪行为，依法予以严厉打击，以肃清市场秩序，大力保护民营企业的合法权益，给民营企业创造良好的发展环境。

2.“虚开”行为的认定

《发票管理办法》第22条规定：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(1)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(2)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(3)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。然而经济行为的复杂性导致增值税专用发票被赋予了更多的功能。随着经济的发展，增值税专用发票的用途也从服务国家税收拓展到公司招商、融资、贷款、上市或者非法民间期货交易的履行等等，这些行为虽违反了发票管理规定，客观上也破坏了增值税专用发票的管理制度，但不必然导致国家税款流失，与以骗取国家税款为目的“虚开”相比，有质的区别。因此，刑法意义上的“虚开”并非行政法上的“虚开”，而应以造成国家税款损失为认定此罪名的必备条件。

3.“虚开”主观方面的认定

根据主客观相统一原则要求，虚开增值税专用发票罪所保护的法益表面上看是国家的税收征管秩序，而实质上是保障国家的税款不被流失，因此，主观上是否具有骗取国家税款的目的，有助于区分“虚开”社会危害性的大小，更符合罪责刑相适应原则，应是本罪的构成要件。

正确区分涉案各民营企业的责任是办好案件的基础，司法界对民营企业“虚开”罪的认定也逐渐达成了共识和形成了规范性文件。2018年12月，最高人民法院公布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》，张某强虚开增值税专用发票案，最高人民法院经复核认为，被告人张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。[11]最高人民检察院2020年7月22日发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。[12]

(三)办案对策

1.优化打处模式

(1)案件办理以保证民营企业正常运转为前提

民营企业“虚开”案件，既有开票企业，又有接收企业，其中不乏小微企业，除了经营者，还涉及投资者、几十甚至上百名企业员工、上下游的经营者，绝不能因办案而中断了整个营商链条，影响企业正常的经营发展。因此，在办案前要召开案件分析会，针对案件具体情况，确定办案的思路，确保案件办理时涉案实体民营企业的正常运转。

(2)全面进行案件调查

在民营企业“虚开”案件调查中，要改变对“虚开”案件重发票、轻损失、重行为、轻结果的办案模式，不仅要查清虚开的原因、事实与国家税款的损失结果，同时也要查清民营企业社会危险性的其他考量因素，如一贯表现，各行为人非法利益的分配、在上下游经营活动中的地位、主导与被动参与的关系、对税款损失起至关重要作用的环节、嫌疑人认罪认罚的态度等事实问题，为案件的准确定性、取保候审的正确适用、以及刑事责任的公平分配奠定基础。避免让真正造成国家税款损失的人逃避法律的追责，避免从犯从轻、认罪认罚从宽、自首坦白积极退赃退赔从宽等司法利益得不到归属和落实。

(3)慎用强制措施

在民营企业“虚开”案件财产性强制措施采用中，部分经侦部门有过超标的超范围查封、扣押、冻结涉案财物的做法，如要求涉案企业及个人主动上缴或直接没收违法所得，对企业、个人全部银行账号直接冻结，查封企业、个人名下全部资产，严重侵害了涉案企业和个人的合法财产权益，对涉案民营企业正常生产经营活动产生诸多不利影响。因此，经侦部门在查办案件过程中，要严格区分涉案企业的合法财产与违法所得、涉案人员的个人、家庭其他合法财产与违法所得、企业股东个人财产与企业法人财产，划清正常合法交易、合法资金往来、财产处分与涉案交易的界限，正确认定超违法所得的范围，涉案财产的查封扣押冻结范围，充分考虑保护企业发展需要，在条件允许的情况下为企业预留必要的流动资金和往来账户。在保证侦查活动正常进行的情况下，对涉案单位的经营性涉案财物可以“活封、活扣”的，尽量不 “死封、死扣”，在不允许对涉案财物买卖、转让、抵押的前提下，允许企业在正常的生产范围内继续合理使用，最大限度减少司法活动对涉案民营企业正常生产经营活动的不利影响。

在民营企业“虚开”案件人身性强制措施采用中，应当以取保候审为原则，以逮捕为例外。不能简单地认为虚开发票价税合计金额上千万元便是重大案件而不适用取保候审，摒弃对民营企业经营者和管理人员全部逮捕的一网打尽做法，杜绝以认罪认罚、缴纳巨额违法所得、查封扣押个人财产等方式作为交换取保候审的方式，采取取保候审、监视居住措施足以防止发生社会危险性的，依法慎用羁押性强制措施。如果必须采用羁押性强制措施，要履行报批手续，还应当充分考虑涉嫌犯罪情节的轻重程度、有无继续犯罪和逃避或者妨碍侦查的可能性，使所适用的强制措施同犯罪的严重程度、犯罪嫌疑人的社会危险性相适应。

2.创新工作机制

(1)创新非羁押性强制措施。如探索电子手铐的使用、采用电子监控措施执行监视居住。

(2)建立有关评估机制及适用标准。一是对涉嫌“虚开”的民营企业是否有必要作为单位犯罪追究刑事责任进行评估，二是对强制措施适用进行评估。对财产进行“查扣冻”时评估必要性，并对执行的权限、范围、数额、时限确定适用标准。三是制定侦查方案时，进行办案效果预评估。从法律效果、社会效果、政治效果等方面充分论证可能产生的办案效果，综合考量和优选侦查方案。

(3)建立服务企业机制。以“虚开”案件的查办为契机，定期与辖区民营企业座谈交流，开展防范“虚开”犯罪专题讲座，以案释法，普法的同时增强警示作用；了解和发现企业经营管理中的问题、漏洞和困难，评估民营企业刑事风险，提出整改建议，将民营企业的困难反馈给相关职能管理部门，为促进企业依法合规经营营造良好法治环境。

(四)防控对策

1.加快数据监测预警建设。大数据时代，数据就是战斗力，税务部门“金税三期”的运行和经侦部门“虚开”模型的开发，主要应用于虚开线索的研判，侧重于事后打击，虽然使得税务和经侦部门主动发现“虚开”的能力大幅提升，但是并不能有效防范“虚开”的发生。因此，还需加快“虚开”监测类模型的开发，将关口前移，开启“虚开”的数据化防控征程，提升“虚开”苗头监测预警的效能。

2.提出防控政策建议

作为经济违法行为的最后一道屏障，经侦部门往往能够从“虚开”的作案手段，洞察出增值税专用发票的税务机制缺陷，以及相关法律法规与监管的漏洞所在。因此，经侦部门要积极参与社会治理，提出税务机制完善建议、相关立法修订建议、政策和监管的改进建议，发挥服务经济建设的重要功能。

五、结语

以优化营商环境为视角，秉承谦抑、审慎、善意的理念，正确认定“虚开”罪名的构成、优化打处模式、创新工作机制、提出防控政策建议，有助于化解社会矛盾，减少社会对抗，更好地实现侦查效果与社会效果、政治效果的统一。在推动社会治理体系和治理能力现代化进程中，经侦部门还有更多路径需要继续探索，不断改革创新，以更好地护航经济建设。