新金融工具准则下商业汇票的确认及计量

鲁立（中汇会计师事务所（特殊普通合伙）浙江 杭州 310016）

2008年国际金融危机发生后，金融工具会计问题随之凸显。为此，国际会计准则理事会对金融工具国际财务报告准则进行了较大幅度的修订。为解决我国企业金融工具相关会计实务问题，实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同，财政部于2017年发布了修订后的《企业会计准则第22号——金融工具与计量》（以下简称新CAS 22），要求“A+H”类上市公司自2018年1月1日起实施新金融工具相关会计准则，其他境内上市企业，则要求自2019年1月1日起实施新金融工具相关会计准则。

商业汇票是国内货款结算时使用比较多的一种方式，是指由付款人或存款人（或承兑申请人）签发，由承兑人承兑，并于到期日向收款人或被背书人支付款项的一种票据。承兑是指承认到期将无条件地支付汇票金额的行为。商业汇票按其承兑人的不同，可以分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。在结算货款时，销售方可能会收到购买方支付的商业承兑汇票或者银行承兑汇票。按照原有的金融工具准则，销售方收到汇票后，会减少应收账款，增加应收票据，规定明确，没有疑义。但在新CAS 22实施下，如此会计处理并不符合新CAS 22中关于金融资产分类的相关规定，因此，在新金融工具准则实施后的确认该如何变化值得探讨。

一、商业汇票“三分类法”与商业汇票的初始确认

无论在新CAS 22还是修订前的金融工具准则，商业汇票都符合金融工具的定义，会计核算上对应金融资产，但新CAS 22对于金融资产的分类有了重大变化，采用三分类法，取代了过去的四分类法。在分类中需要通过企业管理金融资产的业务模式（业务模式测试）；金融资产的合同现金流量特征（即现金流量测试），并根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为：以摊余成本计量的金融资产；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产或者以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类。

根据新CAS 22，对于非权益性工具而言，其分类与业务模式测试及现金流量测试的具体关系如下：

第一分类，假设企业管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，且金融资产的合同现金流量特征为对本金和未偿付本金金额为基础的利息进行偿付的话，该金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产。

第二分类，假设企业管理金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，且金融资产的合同现金流量特征为对本金和未偿付本金金额为基础的利息进行偿付的话，该金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVTOCI）。

第三分类，无法划分为上述两类金融资产的，则列入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）。

根据上述规定，可得出结论，对于商业汇票这种金融资产来讲，企业对其的业务管理模式决定了它在金融资产中的具体分类。

二、实践中商业汇票的业务管理模式、会计确认及列报

（一）几种常用业务管理模式下商业汇票的会计确认和列报

1.持有至到期模式下的商业汇票会计确认及列报。部分企业在业务结算时收取的票据较少，或者自身现金流量较为充足，又或者供应商比较强势，拒绝接受票据结算方式，出于这样的原因，企业在现实中，一般会将相关商业汇票继续持有，在票据到期日，进行银行托收，从而最终获得相关货币资金。这种业务管理模式，属于比较明显的以收取合同现金流量为目标的业务模式，且实际收到的合同现金流量是商业汇票本金及其对应的利息，此模式下，企业应该将商业汇票分类为以摊余成本计量的金融资产，在报表上列示为“应收票据”科目。

2.现金流量管理模式下的商业汇票会计确认及列报。现实中，大量的企业会根据其现金流量管理的需求，对结算收取的相关票据进行管理，当企业现金流量充足时，将相关票据持有至到期，进行银行托收，从而获取相关合同现金流量；当企业现金流量不足时，优先将票据背书转让给相关供应商进行支付结算；在特别缺乏现金时，则以承受银行贴现息为代价，进行票据贴现，从而获取相关现金以满足企业的日常经营管理。假设历史数据及发生比率表明，企业出售金融资产（包括票据背书转让、票据贴现）对于实现业务模式目标是不可或缺的，而非仅仅是附带性质的活动，那么这样的企业管理模式就符合既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，若该金融资产的合同现金流量特征为对本金和未偿付本金金额为基础的利息偿付的话，该金融资产应划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVTOCI），根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会［2019］6号），资产负债表中新增“应收款项融资”科目，用以反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。因此分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的商业汇票具体在“应收款项融资”科目中进行会计核算。

3.出售金融资产管理模式下的商业汇票会计确认及列报。当然，现实中也有少部分企业现金特别短缺，对于收到的商业票据一律进行背书转让和贴现，并不存在将商业汇票持有至到期而获取现金的情况。假设有充分的证据表明该企业持有的商业汇票目的均为用于背书或贴现，那么也可以将此分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL），在报表上列示为“交易性金融资产”科目。需要指出的是，这种认定必须要有充分的证据，因为已经指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL），该项指定不得撤销。

为便于理解，商业汇票不同业务模式下的现金流量测试、分类及确认和列报如下页图1所示。

（二）存在票据背书或贴现业务商业汇票资产分类及会计核算确认

图1 商业汇票不同业务模式下的现金流量测试、分类确认和列报

1.存在票据背书或贴现是否必须列报为“应收款项融资”。对于能通过SPPI测试（现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付）的商业汇票，如果企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，则应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。那么是不是当企业存在应收票据贴现或背书的情形，就必须将应收票据列报为“应收款项融资”？这样的会计确认，并不符合新CAS 22关于资产分类测试的相关规定。新CAS 22业务模式测试所指的既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的业务模式，表明企业出售金融资产对于实现业务模式目标是不可或缺的，而非仅仅是附带性质的活动。明晰了这一点，后续的分析和确认就确定了。就票据的贴现或背书而言，首先需要分析贴现或背书是否导致了终止确认。对于某些商业汇票来讲，哪怕是在原金融工具准则下，贴现或背书时也并不能终止确认，因此并未导致会计上的“出售”，进而也不会改变企业管理应收票据的业务模式，即仍是以收取合同现金流量为目标。其次，若企业的贴现或背书行为并不频繁，或者虽然频繁但金额不大，则也可能不改变以收取合同现金流量为目标的业务模式，在这两种情况下商业汇票（不论是商业承兑汇票还是银行承兑汇票）一般依旧分类为以摊余成本计量的金融资产，从而在“应收票据”中进行核算。

2.经常性的票据背书或贴现是否必须全部列报为“应收款项融资”。由于企业经常进行导致终止确认的应收票据贴现或背书，据此，有些企业认为必须将所有应收票据列报为“应收款项融资”，这样的判断同样存在偏颇。企业对于商业汇票的业务管理模式应当在反映如何对多组金融资产一起进行管理以实现特定业务目标的层次上确定。但现实中，企业可能具有多个以上管理其金融资产的业务模式。故实务中，进行业务模式测试时，还需将商业汇票组合分拆为多个次级组合，再进行业务模式测试才是恰当的。对于应收票据，企业可以根据其信用等级将其至少分为两个组合。组合1：信用等级较高的银行承兑的汇票；组合2：信用等级较低的银行承兑的汇票和由企业承兑的商业承兑汇票。对于组合1，如果企业经常进行票据贴现或背书转让，由于这些票据信用等级比较高，若符合金融资产终止的相关规定，可以认为企业在业务中会出售且能够完成出售行为，考虑到企业并不能100%全部进行贴现或背书，所以该类商业汇票的业务管理模式是既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，在资产负债表中应列示为“应收款项融资”。对于组合2，由于企业对于该类商业汇票的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，那么在资产负债表中则应列报为“应收票据”。

三、商业汇票的初始计量和后续计量问题

（一）商业汇票的初始计量

新金融工具准则的一个最大特点，就是企业在初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值进行计量。新CAS 22下，商业汇票该如何初始计量，相关的公允价值如何获取或确定，是执行中无法避免的一个实质问题。按照准则规定，公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格，那么对于商业汇票来讲，交易价格是什么呢？由于国内并不存在公开交易的商业汇票市场，故商业汇票并不能获得相关的汇票交易价格，从这个角度来讲，实务界有人提出使用商业汇票的实际内在价值作为公允价值。在国内，商业汇票根据承兑人的不同，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票，但不论商业承兑汇票还是银行承兑汇票，其承付时间点和其签发日存在不同，一般在商业汇票签发日的6个月后（最长不超过1年），商业汇票的承兑人（即付款人）会存在无条件支付票面价值的责任。基于这样的特点，确实可以根据到期日实际可收回商业汇票票面金额，到期时间并参考银行同期利率，倒算出目前的商业汇票内在价值。由于企业获得的商业票据来源于相关收入，根据收入准则，收入应当按照应收合同的公允价值确定销售商品收入金额（根据收入准则解释，从购货方的应收合同价款，通常为公允价值），故商业汇票的初始入账价值应该等于该收入额（即合同价款金额），从这个角度来讲，以上观点所考虑的以商业汇票内在价值（即摊余价值）与商业汇票初始价值确定方法之间存在矛盾。

为解决以上矛盾，新CAS 22在金融工具初始计量中补充规定如下：企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。至此，商业汇票初始计量得到了明确，商业汇票初始计量由其对应产生的收入金额确定，由于商业汇票最长也不超过一年，故属于来源于按照《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的收入，所以商业汇票的初始计量在新CAS 22中由其票面价值确定即可。

（二）商业汇票的后续计量问题

商业汇票实践中会由于管理模式的不同确认为应收票据、应收款项融资以及交易性金融资产三类。根据会计科目特点，应收票据以摊余成本计量，应收款项融资以及交易性金融资产均以公允价值计量。从这个角度来讲，商业汇票只要分类明确后，后续计量应该比较容易确定，但由于公允价值的获取问题现实执行中并不简单。

1.应收票据的后续计量。对于分类为应收票据的商业汇票，由于其基本以持有至到期为特征，按准则规定，以摊余价值为后续计量方法，现实中市场上可以获取相近的银行贷款利率，故实际操作可以根据到期日实际可收回商业汇票票面金额，到期时间并参考银行同期利率，倒算出目前的商业汇票内在价值（即摊余价值）。这样的后续计量相对比较明确和简单。

2.应收款项融资及交易性金融资产的后续计量。对于分类为应收款项融资及交易性金融资产的商业汇票，其后续计量按准则规定是以公允价值进行，但其后续的公允价值在现实中究竟该如何获取呢？由于商业汇票在我国并没有公开交易的市场，因此无法获得相关交易价格作为其公允价格，商业汇票在获取后的各个资产负债表日，究竟该如何计量也难以确定。对于现实中如何获取分类为应收款项融资商业汇票之后续公允价值，有观点提出使用商业汇票的实际内在价值作为公允价值。根据到期日实际可收回商业汇票票面金额，到期时间并参考银行同期利率，倒算出目前的商业汇票内在价值，即使用摊余价值作为商业汇票后续计量时的公允价值。这种计量方法存在可操作性，但同样存在问题，企业对于商业汇票后续计量时，必然落实到具体的某张商业票据。但在资产负债表日，对于具体的某张商业汇票，企业其实无法确定后续究竟是采用票据贴现还是票据背书转让的方式来进行票据终止。由于票据在背书转让用于结算应付账款时，一般是按面值方式背书转让给供应商进行结算的，很少发生以摊余价值金额背书转让给供应商的情况，从这个角度来讲，票面金额才是公允价值。为了实际操作，比较可行的办法是，统计历史上商业票据的最终管理模式，以发生频率最高的管理方式来进行计量，换言之，若企业票据贴现较多的，那么以摊余价值作为商业汇票后续计量时的公允价值；若企业背书转让较多的，则直接以票据金额为商业汇票后续计量的公允价值。

四、结语

新金融工具准则的具体实施，对商业汇票的会计核算带来冲击。企业在进行商业汇票资产分类和会计确认时，需要按照新金融工具准则规定，开展业务模式测试以及现金流量测试，才能对商业汇票这种非权益工具类的金融资产进行分类确认和相关核算。若相关测试显示，企业对于商业汇票的业务管理模式为以收取合同现金流量为目标，商业汇票在分类为以摊余成本计量的金融资产时，在会计上作为“应收票据”核算，实务中一般对应商业承兑汇票、低信用等级的银行承兑汇票或企业历史上大多持有到期管理的银行承兑汇票。若相关测试显示，企业对于商业汇票的业务管理模式为既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，那么，这样的商业汇票在资产分类时应该作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVTOCI），在会计确认时作为“应收款项融资”核算，实务中一般对应企业会频繁进行背书转让或贴现的高信用等级的银行承兑汇票。假设有充分的证据表明该企业持有的商业汇票目的均为用于背书或贴现，那么也可以将商业票据分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL），在报表上列示为“交易性金融资产”科目。

在初始计量时，考虑到商业票据来源于收入，同时为了和收入准则衔接，初始计量时以其票面价值确定。在后续计量时对于应收票据采用摊余价值进行计量；对于应收款项融资及交易性金融资产，则根据历史发生频率，若更多的商业汇票采用背书转让模式进行终止，直接以票据金额为商业汇票后续计量的公允价值；若更多的商业汇票采用票据贴现方式进行终止，则以摊余成本后续计量公允价值。