论其他综合收益及其重分类问题

汪利林 中国石油化工集团有限公司

根据中国会计准则给出的定义，其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得或损失。在资产负债表中，是所有者权益项下的一个一级科目，同时在利润表中也出现，位于净利润的下方。虽然不是损益类科目，但在每期的会计核算及报表编制中，会像其他损益类科目一样，出现在利润表中，借方表示损失，贷方表示利得。每期结账时，其当期累计发生额需要结转到资产负债表中所有者权益项目下的其他综合收益科目。

一、重分类的类型

对其他综合收益的重分类，在会计实践中是比较复杂的问题。目前，中国会计准则和国际会计准则对其他综合收益的重分类类型基本一致，按照以后会计期间是否能够重分类进损益，可以分为两种类型，包括以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益。每类可以进一步细分，在具体细分的类型上，中国会计准则和国际会计准则略有不同，以中国会计准则规定得更加详细。下面主要列举我国会计准则的分类，如下：

1.以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：

（1）重新计量设定受益计划变动额。即重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，该部分属于职工薪酬中的离职后福利。

（2）权益法下不能转损益的其他综合收益。包括长期股权投资按照权益法核算因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益项目。这种情况和（1）类似，被投资企业的该部分不能重分类进损益，投资企业按照持股比例计算的部分也不能重分类进损益。

（3）其他权益工具投资公允价值变动。其他权益工具投资即之前金融资产四分类法中的可供出售金融资产，由于会计准则的调整，2019 年起被调整到该科目下。企业对外投资准备长期持有，不以交易为目的，对被投资方达不到控制也不能施加重大影响，不能划分为长期股权投资的投资，就是其他权益工具投资，一般为股权或者股票。特别是集团内部企业持有的集团内其他上市成员企业的股票，一般都是按照集团的安排或意图持有，自身没有处置的权利，就划分为此种类型。

在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI），该指定后不得撤销，即当该类非交易性权益工具终止确认时原计入其他综合收益的公允价值变动损益不得重分类进损益。除了获得的股利收入（明确作为投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益（投资收益）外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益（盈余公积和未分配利润）。

2.以后会计期间有满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：

（1）其他债权投资公允价值变动及信用减值准备。符合金融工具准则规定，同时符合两个条件的金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（FVOCI）：①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。因权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此，符合以上两个条件的金融资产一般为其他债权投资。

每个会计期间，需要确认两部分的利得或损失，计入其他综合收益，包括：①每期确认的公允价值变动，其会计处理为：借记（或贷记）“其他债权投资——公允价值变动”科目，贷记（或借记）“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”科目；②每期计提的减值准备（或转回），其会计处理为：借记（或贷记）“信用减值损失”科目，贷记（或借记）“其他综合收益——信用减值准备”科目。当该类金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的两部分累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益（投资收益）。

（2）金融资产重分类计入其他综合收益的金额。主要为企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益（投资收益）。

（3）权益法下可转损益的其他综合收益。采用权益法核算的长期股权投资，按照被投资单位实现的其他综合收益（满足规定条件时可重分类进损益的部分）以及持股比例计算应享有或分担的金额，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益，其会计处理为：借记（或贷记）“长期股权投资——其他综合收益”科目，贷记（或借记）“其他综合收益”，待该项股权投资处置时，将原计入其他综合收益的金额转入当期损益（投资收益）。

（4）存货或自用房地产转换为投资性房地产。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。

企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。

待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益（其他业务成本，抵减项）。

（5）现金流量套期储备或境外经营净投资套期。现金流量套期储备即现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分，对境外经营净投资的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理。以后会计期间满足规定条件时可重分类进损益（主营业务收入或投资收益等）。

（6）外币财务报表折算差额。按照外币折算的要求，企业在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自其他综合收益项目转入处置当期损益（投资收益）。如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益（投资收益）。

二、对重分类问题的讨论

对其他综合收益这个科目的使用及其重分类问题，长期以来在财会领域一直存在较大的争议，各方都没有形成共识，有赞成重分类进损益的，也有反对重分类进损益的。对该问题的处理方式上也存在一些问题。目前沿用的还是国际会计准则委员会（The International Accounting Standards Board）在2010 年公布的对财务报告的概念框架中的相关内容，用来指导具体国际会计准则的制定。但因其内容表述的比较模糊，实践中指导意义并不强。中国会计准则在这个问题上跟随国际会计准则，也有一些差异。

对于利得或损失，是在当期损益中确认，还是计入其他综合收益？对于其他综合收益的重分类问题，在满足什么条件时，其他综合收益可以在后续会计期间转入损益？目前的国际会计准则中没有给出明确的原则性指引或说明，只是在具体个别的会计准则中分别作出了规定，比较零散，甚至出现前后不一致的情况，就像文中第一部分列举的情况，这样说服力、指导性就不强，容易让人产生困惑。

目前国内的利润表，从结构上统一包括损益和其他综合收益两部分，满足综合收益总额=净利润+其他综合收益的税后净额等式关系，不论利得或损失是计入损益还是其他综合收益，都不影响综合收益总额。但实际上投资者更关注的还是净利润金额的大小，特别是上市公司，每股收益是影响股价的重要因素，而计算每股收益（EPS）的大小时还是根据净利润金额。所以，对于利得或损失，明确哪些计入当期损益，哪些计入其他综合收益，还是比较重要的。另外，如果是计入其他综合收益，后续会计期间满足一定条件时，再从其他综合收益转入损益，这就相当于对于同一个事项，在利润表的不同会计期间前后确认了两次，这样处理是否合适也是个值得讨论的问题。

鉴于此，国际会计准则委员会打破了多年来的沉默，在2013 年7 月的讨论稿中对财务报告的概念框架中关于其他综合收益的角色及其从权益重分类到损益的问题进行了讨论，提出了以下三种观点。

1.不使用其他综合收益，没有重分类

这种情况最简单，减少了复杂的判断，不需要将利得或损失在损益和其他综合收益科目间分配，也不存在重分类问题，且利得或损失只确认一次。但在怎么定义或计算每股收益上存在较大问题，因为在这种情况下综合收益总额中将包括很多非经营性的、没有实现的、非管理层控制的或与本会计期间不相关的利得或损失。一个理想的计算每股收益的方法中，应该是要剔除这些因素的，以准确反映影响股价变动的因素。

2.有限范围内使用其他综合收益

在这种情况下，其他综合收益科目的使用受到限制，只在有限范围内使用。主要包括两种情形，一种是过渡性利得或损失，如通过FVOCI（公允价值变动进其他综合收益）核算的债权类金融资产的公允价值变动。一种是错配的利得或损失，如现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分。这两种情形下，都允许将其他综合收益重分类到损益。

3.更广范围内使用其他综合收益

在这种情况下，除了第二种情况介绍的两种情形外，还允许在另一种情形下使用其他综合收益科目，即暂时性的利得或损失，如重新计量设定受益养老金计划等，但需要根据具体的财务报告准则（IFRS）来判断后续能否将其他综合收益再重分类进损益。

三、后续的发展方向

作为制定国际会计准则的权威机构，国际会计准则委员会虽然公布了以上讨论稿，但是并没有明确建议采用哪种方式，这个问题看似悬而未决。不过委员会主席Hans Hoogervorst 说过一段话“损益中包含和投资者决策相关的所有信息是非常关键的，剩下的没有重要的事情……董事会应该严格限制其他综合收益的使用，太容易就能使用其他综合收益将损害净收益的信用，所以其他综合收益的使用应该只是作为最后的求助工具”。可以看出，委员会主席还是倾向于第二种情况——有限范围内使用其他综合收益，也许这也代表了国际会计准则委员会整体的观点。

第二种情况确实能代表多数方的观点，也具有一定的合理性，我是比较认同的。第一种情况不使用其他综合收益科目比较武断，现实中行不通。因为越来越多的资产具有公开可交易的市场，公允价值能够随时获得。如果企业不以交易为持有目的的话，持有期间公允价值变动就没有实现，利得或损失就不应该进损益，进其他综合收益这个权益类科目过渡一下比较好，待处置变现累计的利得或损失时再转入损益比较合理。第三种情况在更广范围内使用其他综合收益，会导致其他综合收益科目使用泛滥，不能如实反映当期取得的净利润，影响每股收益计算的准确性，甚至会成为企业调节当期净利润的工具。第二种情况在有限范围内使用其他综合收益，比较保守和谨慎，主要的利得或损失还是在当期损益中确认，确实严格符合条件的才在其他综合收益中确认，但需要具体明确有哪些情况符合该范围。

距离国际会计准则委员会公布讨论稿已过去8 年多了，该问题也没有再向前推进一步。希望各方尽快在这个问题上达成共识，并努力推进该项工作，尽早出台新的原则性指示文件，方便理解，便于指导实践操作，早日解决这个老大难的问题。