浅谈房地产开发过程中的土地增值税筹划

钟志霞 德州昊坤置业有限公司

在这个人人谈房、谈房色变的时代，土地增值税作为国家机器调节房地产开发和交易市场的有效工具，从一个默默无闻的小税种，慢慢走入大众视野。对于地产行业来说，土地增值税是税率最高的税种，也是对行业调节性较强的税种。按开发过程维度分，土地增值税的筹划可以分为拿地环节、融资环节、开发环节、销售环节、税务清算环节等。以下分别就各环节的土地增值税筹划展开探讨。

一、拿地环节

拿地前需要规划好开发主体，直接以开发主体参与拍地并签订《国有土地使用权出让合同》，做到资金、合同、票据一致，取得的土地票据未来可以直接扣除。如果以多家地产组成联合体进行竞拍土地，那么符合财税〔2016〕140号文中关于联合体竞拍土地的规定，才可实现土地增值税清算时扣除。否则面临土地成本无法顺利扣除，使得土地增值税税负增加。

二、融资环节

房地产企业的融资渠道很多，其中银行贷款是最主要的融资渠道。但是在银监会下发《中国银监会关于规范银信类业务的通知》（银监发〔2017〕55号）以及《关于开展“巩固治乱象成果、促进合规建设”工作的通知》（银保监发〔2019〕23号）文件后，银行对合作对象及开发商资质有了严格的要求，甚至只做国内地产百强、地方龙头或白名单客户。一般开发企业很难获得这部分资金，只能采用集团公司统借统还、找平台进行流动贷款、寻找企业委托贷款等方式获得贷款资金。而这部分融资成本一般较高，需要考虑土地增值税税前扣除问题。土地增值税规定中，财务费用中的利息支付扣除为：（一）凡能按转让房地产项目计算分摊利息并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同期贷款利率计算的金额。……（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中一并计算扣除。目前大部分企业可以获得的融资资金，利率基本都超过了银行同期同类贷款利率，因此，都需要准备按照第二种方式（即房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%）计算扣除。

三、开发环节

开发环节主要指的是地产项目从桩基动工到竣工验收并交房完成的整个过程。开发阶段各类成本费用列支的真实性、合法合规性、与项目的关联性，直接影响到清算的扣除。同时，土地增值税筹划的基础工作也必须且只有在这个环节做好，才能使筹划成果能够落地。开发环节主要是对税收优惠趋利避害，选择较为恰当的成本分摊方式。

（一）区分普通住宅

地产项目业态繁多，有普通住宅、非普通住宅、其他地产之分，尤其要区分普通住宅。主要原因在于税收优惠。无论是《土地增值税暂行条例》（2011年修订）第八条，有下列情形之一的，免征土地增值税：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的……。还是2019年财政部发布的《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》第十二条……。都提及了普通住宅相关的税收优惠。普通对于住宅的定义，需要根据项目所在地税务机关标准来界定。例如，根据《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》的公告（山东省地方税务局公告2017年第5号），山东省的普通标准住宅应同时符合以下条件：（一）住宅小区建筑容积率在1.0以上；（二）单套建筑面积在144平方米以下；（三）实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.44倍以下。因此，在项目开发阶段，根据设计规划相关数据，做好项目收益测算，准确判定是否符合普通住宅的标准，并将其增值率控制在20%以下，同时作为独立对象进行成本核算，能有效降低项目整体土地增值税税负。

（二）区分非普通住宅及其他房产

开发产品的每项工程因开工时间、销售时间、规划设计等因素的不同，售价与成本都会存在差异，增值率也就不尽相同，因此成本核算对象的选择范围不同会导致土地增值税税负的差异。一般来说，同一土地增值税清算对象包含的不同开发产品类型越多，税负也就越低。各业态的成本核算组合，需要根据当地税务机关的规定。比如《北京市地方税务局关于明确土地增值税有关问题的公告》（北京市地方税务局公告2013年第8号）第三条……开发项目中包含多种类型房屋的，按照财政部、国家税务总局有关文件规定，应区分为普通住宅和其他商品房两类分别计算增值额。一般来说，车库车位、储藏室的增值率较低甚至为负，但是同属其他商品房类型的商铺、别墅、公寓、写字楼的增值率较高，那么从开发环节就将其合并为组合进行成本核算，未来组合进行土地增值税清算，将会大大降低土地增值税税负。其次，房地产企业的成本分摊方法也有多种，例如占地面积法、建筑面积法、预算造价法、直接成本法等，分摊方式对土地增值税的核算至关重要。财税人员可以多种方式分别计算，选择增值率低的分摊方法，从根本上降低土地增值税税负。

四、销售环节

作为房地产开发过程的基本环节，销售环节是开发企业最终实现自身开发的房屋价值及完成买卖交易的重要过程。随着国家对房地产市场调控政策的逐步收紧，以及存量房进一步加大的压力，房地产开发企业为了加速去化，也推出了花样繁多的销售方案。将土地增值税的筹划结合各类销售方案，也可以对土地增值税税负的降低起到很好的作用。

（一）定价

房地产开发项目的业态一般至少包含住宅和可以与住宅捆绑销售的储藏室、车位车库，以及其他无法与住宅捆绑的房产类型。定价主要涉及单一清算对象定价、捆绑销售的清算对象的售价拆分两方面。首先探讨一下单一清算对象的定价。众所周知，土地增值税采用四级超率累进税率，增值额越高税率越高。增值率=增值额/扣除金额=[（销售单价*面积）-扣除金额]/扣除金额≤20%，可以推导出销售单价≤1.2单位面积扣除金额时免征土地增值税。因此，普通住宅定价时应在市场价格允许的范围内，接近1.2单位面积扣除金额。增值率超过20%的普通住宅、非普通住宅及其他房产不存在免征额，只需考虑增值率即可。当销售价格≤1.5倍单位面积扣除金额，土地增值税≤（销售单价-单位面积扣除成本金额）*30%，其销售单价每增加1元，土地增值税会最多增加0.3元。同理亦可推算出第二档、第三档、第四档税率中收入与土地增值税的关系。此外，还需考虑税率临界点问题，比如增值率50%和51%，前者适用30%税率，后者适用40%税率，一个百分点的区别，税率增加了10%。土地增值税与售价的关系是复杂的，并不是售价越高，利润越高，有可能增加的售价被土地增值税吸收了。再来探讨捆绑销售清算对象的价格拆分对土地增值税的影响。比如住宅8000元/平米，储藏室2500/平米，车位70000元/个（约30平米），以上产品开发商捆绑销售。住宅和储藏室的单方成本几乎相差无几，但是售价却差很多，相应的增值率也相差很多，车位的收入成本倒挂更是业内众所周知的事实。那么在捆绑销售时提高车位、储藏室的销售单价、降低住宅的单价，虽然开发商收到的总收入是一致的，但是降低了住宅的增值率，使得车位、储藏室的增值率由负转正，从总体上拉低了土地增值税税负。

（二）精装房

目前，随着房地产市场上供需关系产生变化，开发商提供的产品也更为贴近市场需求，精装房屋日益增多，甚至有开发商打出“拎包入住”的宣传。实际上，一方面是迎合消费者需求，另一方面土地增值税的20%加计扣除，也使得开发商乐此不疲地热衷于开发精装产品。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。关于精装支出是否可以计入房地产开发成本，地方性规定还略有差异，需要落实项目所在地的具体规定。准予作为开发成本予以扣除，即意味着开发商可以按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%扣除。即装修费1000元/平米，可以按1200元/平米扣除，加大了扣除项目，从根本上降低了增值率，降低土地增值税税负。

五、清算环节

土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依法依规，向主管税务机关提供资料，办理土地增值税清算手续。很多财务人员认为，清算环节是土地增值税最重要的环节，实际恰恰相反，主要重要的筹划都需要在清算之前做好。到了清算环节，只需注意细节的规避，诸如自查成本票据是否合规，以及达到清算条件前，是否取得了足够的成本票据等等。

房地产开发的特点就是开发周期长、环节多、变量因素很难预控，同时土地增值税计税基础是增值额，而不是销售收入，所以往往无法直接、准确地估计出其税负情况。所以只有将税收筹划贯穿至整个开发进程，步步筹划环环相扣，才可实现合理纳税。