增值税深化改革新政策执行应用

2021-01-16杨秀银中国电建集团国际工程有限公司

环球市场 2021年20期

杨秀银中国电建集团国际工程有限公司

一、关于增值税税率降低应用问题解析

（一）新旧适用税率的适用时间确定问题解析

新旧适用税率存在差异，而财税39号公告实施应用时纳税人开票选择适用税率可能就低不就高，这在新旧适用税率过渡实施过程中这是税务稽核的重点。这个问题主要表现在对纳税义务发生时间的确定和货物销售方式及货款收取时间。关于增值税纳税义务发生时间的相关政策法规规定，主要有：2017年颁布《增值税暂行条例》第19条、2016年颁布《增值税暂行条例实施细则》第38条、2016年颁布的《“营改增”试点实施办法》第45条等。其基本规定是，纳税人发生增值税应税销售行为，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，先开发票的为开票当天。比如纳税人采取没有签订货物销售合同的直接收款方式销售货物时，不论货物是否发出，纳税义务发生时间均为实际收到销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。假如纳税人采取签订货物销售合同销售方式时，应依合同约定的收款日期或者索取销售款项凭证时间为纳税义务发生时间。如果纳税义务发生时间在4月1日前（不含4月1日），增专票开票交税应适用原税率，反之应适用新税率。

（二）财税39号公告关于农产品抵扣率的调整及加计扣除问题浅析

自2017年起，农产品适用税率已经连续三年下调，由13%降至9%。该公告还明确了两个方面：一是总规定，自2019年4月1日起及以后，纳税人购买农产品，原增值税税率由10%降至9%。二是特别规定。考虑到农产品深加工行业的特殊性，纳税人购买农产品用于生产或委托加工税率为13%的货物，进项税额按10%的进项扣除率计算。具体分析如下：（1）10%扣除率适用范围：投入扣减率仅限于纳税人按照有关规定，并按10%的税率购买用于生产或加工的农产品，而该货物应以可构成该货物的实体作为判断的参考，纳税人购买农产品作为燃料、配件、周转性材料，不属于农产品深加工的，不能按10%的扣除率进行投入抵扣。此外，对试点单位纳税人购买的农产品进行农产品进项税额核扣的增值税税率，按纳税人销售该货物的适用税率计算。（2）纳税人按10%的扣除率进行进项税额抵扣时，需要取得的合法有效的抵扣文件主要有三种：一是农产品购进企业开具的印有“购进”字样的购进发票或税务机关开具的免税增税发票，即销售发票；二是流通地区一般纳税人开具的进口增值税专用票据或海关专用缴款书；三是小规模纳税人按照3%的征费税率开具的附加专用客票，附加专用客票需经证明方可申报扣减。需要注意的是，在批发零售环节销售免税农产品的纳税人开具的免税发票，以及小规模纳税人开具的增值税一般发票，不得从进项税额中扣除。（3）纳税人扣除农产品额外进项税额的时间：纳税人购买农产品时，按9%扣除进项税额。在农产品接收环节，农产品用于生产或委托加工税率为13%的货物，根据法律文件加征1%的进项税。

（三）关于不动产抵扣政策应用解析

（1）房地产进项税一次性抵扣政策分析。第39号公告关于房地产进项税一次性抵扣政策的主要内容如下：一是对于2019年4月1日以后购买的房地产，纳税人可以在购买期内一次性抵扣。二是2019年4月1日前购买的房地产，其进项税额未抵扣的40%部分，允许自2019年4月期初起一次性抵扣销项税额。该政策的实施应用解析，一个是政策中“2019年4月以来税收属于销项税额扣除的时期”，在正常情况下，从纳税人自身缴纳税款、占用资金的角度分析，属于4月纳税期的应该把待抵扣的进项税转入进项税。但是，假如4月份以后要将待抵扣的进项税转入进项税，也是可以的。其次，政策规定纳税人将待抵扣的房地产进项税额转入抵扣时，需一次性全部转入。（2）房地产进项税的转入与转出的政策分析。在对房地产的进项税进行转入和转出时，要和我国国家税务总局在2019年颁布的第14号公告《关于深化增值税改革有关事项的公告》相结合。根据第14号公告的规定，已抵扣进项税额的不动产，发生变更使用或非正常损失时，应将进项税额转移。未经进项税额抵扣的不动产应使用在变更用途后为准予进项税额抵扣，并将进项税额转让。具体分析如下：1）对已抵扣的房地产进项税转出规定的分析：已抵销进项税额的房地产，如因不可抗力如地震、火灾等发生异常损失，为集体福利或个人消费目的发生变更，便于缴税或免税的增值税项目，需要做所得税转移，转让公式按照有关规定计算房地产所得税，从当期所得税中扣除；2）按照规定不能申报抵扣的不动产，因生产经营等用途发生变化的，准予抵扣进项税额。进项税额可在变更使用后的当月按规定公式扣除。3）转让和转让房地产进项税额按房地产净值率计算，即房地产净值占房地产原值的百分比。房地产的净值和原值应与会计数据一致。4）不动产用途发生变化时，进项税额在不同时间进出。需要转出的，应当在发生的当期转出；需要转入的，在发生的下个纳税期转入。

二、旅客运输服务纳入增值税抵扣范围政策实施应用解析

为了便于实际的管理操作，财税39号公告针对不同的运输方式设置了不同的税收抵扣凭证和可抵扣投入的计算方法。与其他进项税扣除额一样，旅客运输服务基本的扣税凭证是增值税专用发票。因此，如果纳税人取得了相应增加的专用票，直接用专用票抵扣。如无专用客票，需办理以下情况：一是纳税人购买国内客运服务取得增值税电子普通客票，将增值税扣除额标注在增值税普通客票上。二是旅客获得的航运行程票价和燃油费以及火车票面额按9%的税率扣除。三是以公路、水路等方式取得客票的，应当扣除票面金额的百分之三。对该政策实施的应用分析如下：（1）纳税人购买国内客运服务，必须取得合法有效的扣减凭证才能抵扣进项税额。国际运输服务实行零税率或免税政策。（2）除专用客票和电子普通客票外，其他旅客运输抵税凭证，必须标明旅客身份信息的客票才能计算抵扣进项税额，纳税人不能手写抵扣增值税。（3）航空运输电子客票行程上的价格分项列出，包括票价、燃油附加费、民航发展基金等。由于民航发展基金属于政府性基金，不计入航空企业销售收入。因此，计算扣除的依据是票价加燃油附加费。（4）除对扣税凭证和进项税额计算方法有特别规定外，客运进项税额扣减原则应符合当期增值税进项税额扣减的基本规定。例如，对于免税项目、简单税目或不可抗拒的异常亏损等情况，不予扣除。（5）与用人单位建立合法雇佣关系的个人所发生的旅客运输费用，在增值税扣减范围内。对于劳务派遣的用工形式，劳务派遣人员所发生的客运费用的进项税抵扣应由接受劳务派遣的用工单位扣除，而不是由派遣劳务的用工单位扣除。