会计师事务所审计失败成因及对策

□文/ 吴楠楠

（郑州财经学院 河南·郑州）

［提要］ 随着监督机制与信息机制的网络化、信息化，会计师事务所在上市公司审计时被频繁爆出审计失败问题，被证监会立案调查，甚至收到行政处罚决定。本文通过证监会公开的行政处罚决定的数据分析，探究导致审计失败的主要原因，并从审计程序、职业谨慎性以及专业胜任能力三个方面提出应对举措。

随着经济的快速发展，社会公众对上市公司的信息需求也越来越多，关注也日益密切，对上市公司进行财报审计事务所的要求也随之水涨船高。鉴于自身发展及社会需求，2016 年12 月15 日中注协发布《注册会计师行业发展规划（2016-2020 年）》，该规划提出了五年内的八项主要任务，从行业人才的培养到事务所的机构建设，从国际化发展的提升到“互联网+”计划的实施，从行业治理到行业监管等，着力推动注册会计师行业的信息化、智能化发展，力求事务所执业质量的提升。审计三方关系中的上市公司其自身质量的提升对于审计业务而言，也是至关重要的。近年来，上市公司数量及质量都得到了明显的增长，然而其经营治理存在着不规范、不合理，质量参差不齐，与经济现代化建设存在着明显的差距。2020 年国务院发布了关于进一步提高上市公司质量的意见（国发［2020］14 号），该意见指出促进上市公司质量提升的6 个方面17 项举措，致力于上市公司的制度性建设、规范化运作、持续性监督、完善性信息披露等，促进上市公司的可持续性发展及整体质量的提升。

制度性建设的发展和完善并未阻止上市公司财务舞弊的脚步，近年来时有上市公司“自爆”或被爆出财务舞弊，而会计师事务所审计后未发现问题所在出具了不实的审计报告，从而导致投资者、债权人蒙受损失，事务所声誉及业务能力遭受质疑，社会公众对注册会计师审计失去信任。为此，本文通过证监会的行政处罚决定的统计分析，寻求审计失败的原因，以此制定针对性的对策。

一、审计失败及数据统计分析

（一）相关概念。目前，理论界针对审计失败的界定主要划分为结果失败论和过程失败论，前者注重审计结果所带来的严重后果，后者强调审计过程中是否严格遵守了审计准则，本文更加赞成过程失败论，一是有利于区分经营失败与审计失败；二是有助于保护勤勉尽职的注册会计师。本文在综合其他观点的基础上将审计失败定义为：在被审计单位存在舞弊及虚假财务记录的前提下，注册会计师及事务所因违反审计准则，未能采取正确的审计方法、实施恰当的审计程序，致使未能出具正确的审计意见报告。

（二）数据分析。通常，财务报表使用者可通过深交所及上交所的官方网站了解上市公司的财务及审计信息，然而却很难知晓其中的真实信息以及审计质量。作为我国证券监管最高部门的中国证券监督管理委员会（简称证监会）应依法维护证券市场的合法有序运行，因此证监会既可以审查上市公司的舞弊行为，又可以监督会计师事务所的审计质量，可及时针对财务舞弊及审计舞弊进行披露和制止。故本文采用证监会对会计师事务所及注册会计师的行政处罚决定进行分析和研究，以此保证研究数据的权威性、真实性及可获得性。在证券期货监督管理信息公开目录中，按照体裁文种查看的行政处罚决定进行查看，将数据采集时间界定在2010 年1 月1 日至2020 年12 月31 日，通过整理共收集到35 例证监会公示的会计师事务所因审计失败而被行政处罚的案例，涉及到16 家会计师事务所，77 名注册会计师。下面通过三个维度分别进行分析。

首先，从年度上分析，在这11 年间，2010 年、2011 年、2015 年及2020 年每年审计失败的数目为1 或0，2012～2014 年度以及 2016～2019 年度每年审计失败的数量平均为5 例，并且未呈现下降趋势，再者因审计行为及行政处罚的滞后性，仍有部分案例在审理过程中而未被公开，未来审计失败上升趋势的现象将不可避免。

其次，从事务所分布上分析，在这16 家事务所当中，有9 家事务所被多次处罚，约占事务所统计数目的56%。其中，利安达会计师事务所多达6 次，深圳市鹏城会计师事务所有限公司出现4 次，立信会计师事务所出现4 次，瑞华会计师事务所出现3 次，北京兴华、大华所、众华所分别出现2 次，其余事务所各出现了1 次，多次被处罚的案例约占总案例的65.7%，这些多次被处罚的事务所多为国内排名靠前的事务所，且存在着2～3 个连续年度的现象。

最后，从处罚力度上分析，证监会对事务所的行政处罚包含多项举措，但通过数据统计发现最为常见的是：责令改正、没收业务收入、罚款、没收违法所得、警告、撤销证券服务业务许可等。这些处罚既有针对会计师事务所的，也有针对注册会计师的。在这35 例行政处罚中，有31 家被没收业务所得、2 家被没收违法所得、2 家被撤销证券服务业务许可。事务所共计没收业务收入2，441 万元，罚款6，419 万元、罚款平均为罚没收入的1～3 倍左右，被没收违法所得200 万元。注册会计师个人罚款合计568 万元，人均罚款幅度大致在5～10 万元，且各年度涨幅不明显，总体来看，证监会更多偏重于对事务所的处罚力度。

二、审计失败的成因分析——基于众华所对雅百特审计研究

2019 年05 月24 日，证监会发布了针对雅百特、众华所及孙勇和顾洁的行政处罚决定书，这是近年来证监会发布的上市公司财务造假、注册会计师未勤勉尽责调查最全面、最深入的处罚决定书之一，既能指明审计行业执业质量提高的路径，又能促进监管方向的把握，因而具有较高的分析和研究价值。众所周知，审计准则是注册会计师及会计师事务所执行审计业务的依据，是审计工作的技术指导，是审计工作质量的衡量标准，注册会计师对于审计准则的遵守情况将直接影响审计结果，甚至会直接导致审计失败。下面通过审计程序、职业谨慎等因素来分析会计师事务所审计失败的原因。

（一）与审计程序相关的原因。众华所在对雅百特2015 年度的财务报表审计的过程中存在多处报表项目审计程序执行不到位或未执行有效的审计程序。众华所在木尔坦项目中存在以下几个问题：一是既未获取公司中标文件，也无任何的分包合同，在未获取充分的审计证据及进一步审计程序的前提下便认定项目存在；二是项目使用的建筑材料其报关价值达2，200 多万元，共计118 个集装箱，而实际仅有6个运抵巴基斯坦且收货人为中国建筑，对此众华所仅收集了施工合同及报关单等材料，未提供货物提单等证据力较强的审计证据进一步核实材料出口的真实性；三是在项目未竣工结算前便列入了“存货”会计科目，虽进行了实地考察，但在未确认权属的情况下便拍照作为存货权属证据，显然是现场核查程序不到位，审计程序失效。由上可以看出，众华所在存货、销售收入、在途物资、应付账款等多个关键报表项目中未能有效执行审计程序或审计程序执行不到位，致使审计失败。

（二）与职业谨慎性相关的原因。2015 年9 月至2016 年3 月，雅百特通过16 家第三方以大批小额的支付方式取得木尔坦工程回款约1亿元人民币，在其提供的付款名单中安美国际又是安哥拉材料的客户和付款方，香港商宁未在名单中却回款，香港商宁及香港西本的地址存在异常。此外，木尔坦项目毛利率高达74.16%，远高于行业平均水平的39.17%，面对过于复杂的交易形式以及不正常的交易价格，注册会计师应将其认定为重大非常规交易，时刻保持谨慎的职业怀疑态度，然而众华所却未能时刻警惕，“轻信”了上市公司提供的会计资料。在与安美国际的交易中，也未能有效识别高级管理人员的隐含身份，未能保持适当的职业怀疑，未能识别出财务舞弊风险致使审计失败。

此外，众华所在为雅百特提供的财务报告内部控制有效性审核服务时违反了相关业务准则，在审核的过程中未发现部分销售合同编号使用不规范、不连续，甚至无编号的情况，更未能指出内部控制存在的缺陷。在执行销售与回款循环——与记录应收账款相关的控制测试程序时，其设计的抽取凭证、检查发票的印戳及编号等控制测试程序并不能实现所有记录的应收账款均已发出对应的货物的测试目标等，这些行为最终导致审计失败的发生。

三、应对之策

审计失败事件大部分产生于注册会计师职业谨慎性的缺失以及“偷工减料”的审计程序，同时企业复杂的经济业务活动、财务舞弊的动机与机会也会增加审计的难度，致使审计失败，监管部门监督的及时性、严肃性、有效性和规范性也会产生潜移默化的影响。为了能够避免类似审计失败案件的发生，事务所可以从以下方面着手：

（一）完善事务所业务质量监控体系。会计师事务所应始终坚持以质量为导向开展业务，质量是事务所存在的根基与标杆。审计质量衡量着审计工作结果，也影响着审计监督职能的发挥，而审计质量的高低离不开完善的审计业务质量控制体系。质量控制体系由全面质量控制及项目质量控制复核两个部分组成，在全面质量控制阶段，应遵守审计准则的要求，具体问题具体分析，不局限于审计证据的数量和形式，注重对于审计工作的再判断、再分析，避免监管标准的单一化、僵硬化。在项目质量控制阶段，该阶段应避免三级复核制度的形式化，如有未解决的争端或重大事项，项目负责人不应出具审计报告。

（二）保持应有的职业谨慎性。职业谨慎性体现在两个层次，于会计师事务所而言，职业谨慎性在事务所的各项业务中发挥着基础性的作用，同时事务所的约束和复核是其制度性和组织性的保证。于注册会计师而言，是其基本素质、职业精神以及专业素养的体现，在审计过程中应坚持以风险为导向，时刻保持应有的关注与谨慎性，始终秉承客观公正、实事求是的态度，追求工匠精神。审计业务承接及保持阶段关于客户诚信的考虑、被审计单位及其环境以及财务风险的评估，审计业务的执行阶段对于金额较大、交易形式复杂、涉及关联交易等业务的追踪，质量复核阶段对于争议及分歧的处理等，在各阶段谨慎职业怀疑态度能够助力注册会计师敏锐地发现问题，节约审计资源、提高审计效率。

（三）提升审计人员业务素质及能力。审计人员作为审计工作的主体，对于审计结果与审计质量将产生直接影响，故审计团队的搭建、人员能力的保持与提升是审计工作有序开展的重要保证。当前，审计业务的数量迅速增加，审计目标、审计职能与审计重点也在不断地发生转变，社会公众对审计给予较高的期待。为此，探寻审计人员能力及素质的提升路径，保障审计工作的有效开展是审计深化改革的关键问题。参照审计署发布的《审计机关审计人员职业道德准则》《中国注册会计师胜任能力指南》及国际内部审计师协会发布的《内部审计职业胜任能力框架》，审计人员在执业过程中应具备专业知识与技能、专业素养、职业精神、实务实践经验以及多元化的知识体系。在审计过程中，应完善相关审计制度，创新审计人员管理制度，加强审计人员的自我提升，逐步提高审计人员的职业素养和专业胜任能力。

四、结语

本文通过近十年来证监会公布的针对会计师事务所的行政处罚决定，分析了行政处罚决定的年度分布、事务所情况、处罚措施及力度等，研究发现会计师事务所审计失败的主要原因有审计程序未执行或有效执行、职业过程中缺乏职业谨慎性，致使未能发现被审计单位的财务问题及财务舞弊行为，最终导致审计失败。为此，本文通过完善质量监控体系、保持职业谨慎以及提升审计人员的专业胜任能力三个方面来降低审计风险，避免审计失败的发生。