破产重整中财务与税务衔接问题探讨

路红玉

（山东中翰东方税务师事务所有限公司，山东 临沂 276000）

一、A公司破产重整基本情况

破产重整是《企业破产法》中新引进的一项制度，主要指企业法人不能清偿到期债务，并且相关资产不足以清偿全部债务或明显缺乏清偿能力的情况下，出资人或债权人向法院提出申请，对债务人进行重整。

破产重整可以有效对资产进行隔离和保护，或进行剥离及置换，在相关法律规定下，在法院主导和管理的监督下，由债务人与债权人达成协议，制定重整计划，在一定期限内按重整计划相关规定进行重整，以此挽救企业。

实践证明，依法对不能清偿到期债务的企业进行破产重整，是解决债权人、债务人化解矛盾的良好途径，也可优化我国营商环境。以A公司为例。

A公司因资不抵债，无法支付到期债务，并且明显丧失清偿能力，但A公司经营时间较长，在行业内口碑良好，产品市场认可度较高，具备重整价值，2019年1月，法院依法裁定受理A公司的重整申请。2019年3月，管理人制作了重整计划草案，债权人会议依照债权分类设置了有特定财产担保的债权组、普通债权组、员工债权组、出资人组对重整计划草案进行了分组表决，全票通过重整计划草案，法院裁定自即日起终止A公司的重整程序，批准《A公司的重整计划》执行。草案主要明确了，（1）对A公司出资人权益进行调整，A公司出资人持有的出资人权益全部调整为零，股权转让依法让渡给投资人；（2）明确了相关清偿债务清偿比例为10%；（3）明确投资人应支付的偿债资金为30亿元。

A公司管理人通过公开方法招募重整投资人，于2019年6月确定了B公司为投资人，商谈后约定的价格为30亿元，取得A公司100%股权。2019年8月，B公司支付了30亿元的投资款后，法院下发协执通知书，并同管理人办理了相关交接手续。

最终A公司重整成功，A公司通过变更投资人的方式，法律主体继续存在。通过本次破产重整，使濒临破产的“僵尸企业”甩掉了包袱，重整后的企业轻松上阵，恢复产能效益，达到破产重整的最终目的。

二、破产重整成功后的财务处理

A公司破产重整经历了法院依法裁定受理、破产过程中的会计审计、资产评估等若干环节，为保护债权人的合法权益，基于债权人利益最大化原则，在法院的大力指导与支持下，会通过各种途径促进破产公司引进优质的投资人，筹集偿债资金并实现公司的涅槃重生。破产重整后，破产公司原股东会退出或通过法院给予裁定“原出资人持有的出资人权益全部调整为零，股权转让依法让渡给新投资人”，公司主体继续存续。给财务人员留下的问题将是如何最大限度地规范化账务处理。

笔者认为，财务人员应收集一切与破产重整相关的法院文件、会计审计报告、资产评估报告、破产重整计划及其他资料，并认真阅读所有资料，贯穿业务全程，全方面、多角度综合把握账务处理的方向。账务处理应包括且不仅限于以下几个方面。

（一）后续账务处理基准日问题

破产重整过程中，一般会经过法院依法裁定进入破产程序日、法院批准重整计划日、新投资人与破产管理人资产交接日等多个时点。笔者认为，以资产交接日为新老账务分水岭，存在瑕疵，因为破产重整企业主体一直存续；法院批准重整计划日，只是该重组过程中的一个重要时间，也不适合作为后续账务处理的基准日；因此，建议以法院裁定日作为新老账务的分水岭，并在此基础上进行相应的账务调整。

（二）会计审计过程中出现的账实不一致情况

在会计审计过程中，可能会暴露出之前账务核算存在的问题，比如，存货账实不一致的情况等，建议结合会计审计报告及最新盘点情况，对存货账实不一致的情况进行集中处理，并做好相应记录，以方便日后查询。

（三）无法支付的应付款项

破产重整成功后，根据重整计划草案约定，A公司偿债比例仅为10%，剩余90%债务给予豁免，豁免的债务又形成了A公司较高的债务重组收益，根据规定A公司应计入当期损益。

对于债权人而言，对于无法收回的债权，将是一笔债务重组损失，根据规定也应计入当期损益。

（四）电子税务局可弥补亏损

由于A公司连续多年营业亏损，每年企业所得税汇算清缴后也是亏损，电子税务局也正常申报了亏损，根据电子税务局可弥补亏损表显示，可在未来弥补的亏损为10亿元。A公司破产重整后，虽然A公司股东已变更，但A公司法律主体并未变更。

三、破产重整面临的税务问题

（一）增值税方面

破产重整过程中，A公司如果适合《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税”。如果处置资产，则涉及销售不动产、无形资产、存货等相关资产增值税问题。

（二）企业所得税方面

按照现行税法规定，破产企业每一纳税年度的利润总额，可以弥补前5个连续纳税年的亏损额，满足条件的弥补年限以放宽至10年（或8年），破产企业可以充分利用未弥补亏损额抵减债务重组所得。但需注意，按照《企业所得税法》的规定：“企业所得税以法人为纳税人”，当破产主体为集团企业时，亏损有可能分散在集团下不同的法人主体，则不能跨法人使用。该政策只能暂时缓解破产重整企业的资金压力，但对于刚刚破产重整成功的企业而言，依然是一项巨大的负担。

对于破产重整中的债权人而言，依据《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）第四条规定：“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合条件的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除”。按照现行税法规定，债权人应收集留存与破产重整相关的资料，以备税务机关检查。

（三）企业所得税清算方面

根据《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，当企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，应办理企业清算的所得税处理。清算所得为企业的全部资产可变现价值或交易价格，并减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。企业应当将整个清算期作为一个独立的纳税年度，计算清算所得。由于A公司破产重整成功，并未走向破产，法律主体未发生变更，不适用企业所得税法及企业所得税法实施条例规定的企业所得税清算相关政策。

（四）土地增值税方面

符合《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）相关规定的，暂不征土地增值税。A公司破产财产中，土地价值占比较大，并且A公司土地购买较早，土地成本较低，随着近几年房地产行业异常火爆，土地价格也已增长数倍，根据评估报告记载，土地实现较大增值额，土地增值税实行四级超率累进税率，增值额越大，如果直接销售土地，面临的税收负担也就越重，且资金流动性越低。

（五）契税方面

在破产重整过程中，如果A公司符合《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（税〔2018〕17号）的第五条规定：“可以免征契税或减半征收契税”。政策要求较高，如果A公司不符合相关优惠政策要求，还应缴纳契税。

（六）税务预警方面

一般来说，破产重整账务处理后，给税务机关申报的财务报表很可能发生较大变动，金三系统会定期或不定期推送预警名单，极有可能存在税务金三系统数据比对异常的预警风险，届时，需要与主税务机关沟通消除预警。

破产重整业务较为复杂，即涉及财务账务处理，又涉及税收管理，财务人员要处理好内部工作，同时还要兼顾做好外部工作，及时就破产重整业务与当地主管税务机关进行沟通，争取主管税务机关的认可。

（七）破产企业信用修复方面

国家发改委等十三部委2019年7月16日印发的《加快完善市场主体退出制度改革方案》的通知中规定：“完善重整企业信用修复机制。进一步健全和完善相关制度，使重整成功的企业不再被纳入金融、税务、市场监管、司法等系统的黑名单，实现企业信用重建”。

A公司由于经营不善，连续多年亏损，在工商、税务和银行等信用方面也存在瑕疵，最终因经营异常，逐渐走向破产重整。A公司及管理人员可在当地人民银行、主管税务机关提出信用记录修复申请，避免因重整后依然背负着历史不良信用记录的包袱，步履维艰，最后再次走向破产的道路。只有信用得到修复，才能保证其正常经营、健康发展。

（八）电子税务局可弥补亏损问题

由于A公司法律主体并未变更，笔者认为，A公司破产重整前电子税务局系统中可结转的弥补亏损额，A公司可以进行弥补，其办理企业所得税汇缴清算时，可用当年的纳税调整后所得减除弥补以前年度亏损数，确认为应纳税所得额，缴纳企业所得税。

四、结语

破产法经历多年来的修订、补充和完善，各项法律法规相对完善。随着社会的发展，逐渐演变出了破产重整，而各类法律法规相对欠缺，尤其是税收方面的规定，对此，希望建立、建全破产重整相关一系列法律法规制度，使破产重整能有规范性的解决方式，这既有利于提升破产重整案件的成功率，也能有效规范税收制度，防范滥用税收政策逃税避税的行为。