视同销售对应支出纳税调整的思路和运用研究

王俊卿

（山东招金集团有限公司，山东 烟台 265400）

一、引言

目前，我们无法统一工作人员对企业所得税视同销售政策的理解。通过调查发现，工作人员在理解相关政策时主要存在两种思想：第一种是销售对应支出纳税中不包括企业所得税，只包括视同销售收入所对应的所得税，然后参考《纳税调整项目明细表》中的相关内容对其进行适当调整，当业务被划分为视同销售业务时，其收入只能被当作计算其他业务数据时的参考数据，如计算业务招待费、广告宣传费等；第二点是指在进行企业所得税征收工作时，视同销售业务成本应根据业务进行过程中，会计是否对成本费用进行录入决定，然后在制定相应调整计划。为保证工作人员可以对视同销售业务支出纳税进行合理调整，在实际工作中，工作人员必须明确自身工作思路，找到实际工作方向，保证工作质量。

二、视同销售税收政策

在针对视同销售支出纳税进行调整时，为保证调整工作可以顺利进行，工作人员必须对相关政策进行了解。目前，相关部门近年来颁布的视同销售对应支出纳税政策主要包括如下方面。

《企业所得税法实施条例》指出：如果企业资产变动为非货币性资产，例如，通过销售货物、转卖或转租固定资产、劳务等操作完成捐赠、补偿、赞助等工作时，应将其当做视同销售工作，但有几类工作不包括在内，比如国务院财政、税务主管部门规定工作等。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》指出：如果企业资产变动时发生了资产所有权的变化，则可以判定此项资产变动不属于内部资产转移，应当将其视同销售，主要包括非货币性资产转移、市场推广、交易应酬、股息分配、对外捐赠、对外投资、提供劳务等。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》指出：除了相关条例中明确规定的之外，被转移资产产生的价值需要视同销售收入。

《企业所得税年度纳税申报表》提出：相关条例中明确规定的视同销售对应收入需要填写在纳税调整明细表第2行～10行，视同销售对应成本需要填写在纳税调整明细表12行～20行，主要包括非货币性资产转移成本、市场推广收入成本、交易应酬成本、股息分配成本、对外捐赠成本、对外投资成本、提供劳务成本等。同时，在填报视同销售成本的过程中，需要分别填写会计处理不确认的销售收入，此为在实际税收发生之前扣除掉视同销售成本，避免成本进入到视同销售对应支出纳税范围中，造成纳税金额增多。在纳税申报表“税收金额”一栏中应当填报扣除同销售成本之后的金额，“纳税金额调整”一栏中应当填报扣除同销售成本之后金额的负数形式。

《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）对纳税调整明细表“视同销售收入”一栏应当填报内容进行了明确规定，具体如下：“税收金额”在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）的第1行第1列，“调整金额”在表A105010第1行第2列。对纳税调整明细表“视同销售成本金额填写”一栏应当填报内容进行了明确规定，具体如下：“税收金额”在表A105010第11行第1列，“调整金额”在表A105010第11行第2列。此外，对纳税调整明细表“其他”一栏应当填报内容进行了明确规定，具体如下：在对其他会计处理应收税额进行处理的过程中，需要扣除相应项目对应的资金数额，如果企业出现了通过销售货物、转卖或转租固定资产、劳务等操作完成捐赠、补偿、赞助等工作的情况，则需要调整其对应的视同销售纳税，如果这部分调整与实际税收规定存在不同之处，需要在表A105010填写实际调整金额。

三、视同销售对应支出税确定条件

1.视同销售增值税确定条件

在《增值税暂行条例实施细则》中对视同销售进行了明确规定，即当纳税人出现以下八项业务时，可以将其视同销售，依法完成增值税缴纳，具体如下。

（1）由其他单位或个人对货物进行代销。

（2）销售代销货物。

（3）存在两个及以上机构，且具有统一核算纳税人，将货物在各个机构中进行转移销售，但不包括相关机构设置在同一县市这一情况。

（4）将自产或委托生产产品应用在非增值税应税项目[1]。

（5）将自产或委托生产产品应用在集体福利或个人消费当中。

（6）将自产、委托生产产品或采购产品当做投资，供给给其他单位或经营商。

（7）将自产、委托生产产品或采购产品按照一定比例分配给股东或投资者。

（8）将自产、委托生产产品或采购产品无偿转送给其他单位或个人。

2.视同销售消费税确定条件

在《增值税暂行条例实施细则》对视同销售消费税确定条件进行了详细规定，具体如下。

（1）纳税人对应税消费品进行自产自用，对于完成联系生产应税消费品的，无须纳税。

（2）在其他方面使用，在移送时进行使用，需要进行纳税。具体是指纳税人将自产自用应税消费品应用在生产非应税消费品、提供劳务、员工福利等方面。

3.视同销售企业所得税确定条件

在《企业所得税法实施条例》中对此进行了详细阐述，具体如下。

如果企业出现了通过销售货物、转卖或转租固定资产、劳务等操作完成捐赠、补偿、赞助等工作的情况，应将其视同销售货物、财产转让或提供劳务。我国财务部门另存规定的情况除外。

《国家税务总局关于企业处置自产所得税处理问题的通知》对上述情况进行了补充说明，具体如下。资产处置分两种情况，分别是内部处置与外部处置。在进行内部处置时，资产所有权未发生改变，只是存在形式与用途发生了一定改变，不确定收入；在进行外部资产处置时，资产所有权发生了变化，如果在此时出现相应利益流入，则可以将其看做为销售行为，应确定收入，进行纳税工作；如果没有利益流入，则将其视同销售，一样要完成纳税工作。

综上所述，不同税种对视同销售对应支出税的规定不同，因此在实际工作过程中，工作人员必须根据实际情况，参考相关法律法规完成最终确定。

四、视同销售对应支出纳税调整思路

1.是否对确定依据进行全额调整

是否对视同销售对应支出纳税确定依据进行调整，主要是看视同销售对应支出是否在纳税前得到了扣除，以及纳税前扣除是否存在限制，具体如下。

（1）如果视同销售对应支出不能够在纳税前得到扣除，则不能够对视同销售对应的支出进行调整。

（2）如果视同销售对应支出能够在纳税前得到扣除，并且不存在任何的限制，则能够对视同销售对应的支出进行调整。

（3）可以在税前完成对应支出扣除，但存在定额限制，应根据实际情况完成支出调整，获得全额调整[2]。

企业在年度企业所得税申报过程中，如果不能够明确视同销售对应支出是否在纳税前得到了扣除以及纳税前扣除是否存在限制，只能够通过相对应视同销售对应支出来进行调整。

2.增减调整实际参考依据

在开展增减调整的过程中，需要按照视同销售对应纳税来调整相应金额。具体来讲，企业需要按照按照视同销售对应纳税的正负值和具体金额，来确定企业所得税纳税申报是否发生变化。如视同销售纳税调整后实际金额为正数，那么企业则应保证在不影响税前扣除的情况下降低对应支出调整金额，对于不能进行税前扣除的保持原样处理；如视同销售纳税调整后实际金额为负数，那么企业则应保证在不影响税前扣除的情况下提高对应支出调整金额，不进行税前扣除的一样不需要进行处理。

3.是否对纳税方法进行适当调整

在实际工作中，可以使用如下两种方法完成视同销售对应支出纳税方法进行调整。

（1）如果企业时因为增加视同销售对应支出的方式来降低所得，企业在填报年度企业所得税申报的过程中，需要在表A105000第30行第4列“调减金额”一栏中填报内容。

（2）如果企业时因为降低视同销售对应支出的方式来增加所得，企业在填报年度企业所得税申报的过程中，需要在表A105000第30行第3列“调增金额”一栏中填报内容。

五、视同销售对应支出纳税调整运用

1.公益性捐赠视同销售对应支出纳税调整运用

（1）公益性捐赠在视同销售对应支出纳税前的扣除原则如下：按照公益性捐赠在视同销售对应支出纳税前的相关规定来制定年度企业所得税报表。在此之前，企业存在3年结转扣除的公益性捐赠支出，应先对其进行扣除，随后扣除本年公益性捐赠支出。如果扣除本年公益性捐赠支出部分超过了最低限额，未扣除部分，在完成结转3年后进行二次扣除。且上述公益性捐赠支出余额为在扣除3年前结转部分所剩余的公益性捐赠支出扣除金额。

（2）将资产用于公益性捐赠，如视同销售纳税调整之后的数值为正数，则需要增加公益性捐赠支出，如果增加本年公益性捐赠支出部分超过了最低限额，并且在对其进行增加后，需要减低全额。如增加本年公益性捐赠支出部分超过了当年剩余公益性捐赠支出，相关部门不能够在当年对超出部分进行任何增加或减少调整，应在结转3年以后，参考相关文件进行相应调减处理。

（3）将资产用于公益性捐赠，如视同销售纳税调整之后的数值为负数，则需要降低公益性捐赠支出。前3年结转之后得到的剩余公益性捐赠支出和当年公益性捐赠支出之和不得超过当年所剩公益性捐赠支出扣除定额，在降低公益性捐赠支出金额时，还应增加全额。如前3年结转之后得到的剩余公益性捐赠支出不超过当年公益性捐赠支出扣除限额，并且当年公益性捐赠支出没有超过最低限额的基础上，应对超过公益性捐赠支出部门进行降低，并调高实际定额。

2.广告和业务宣传视同销售对应支出纳税调整

（1）广告费及业务宣传费在视同销售对应支出纳税前的扣除原则如下：企业在此之前有年度出现结转扣除广告费与业务宣传费用支出的，应首先扣除符合扣除条件的广告费与业务宣传费，然后在进行其余费用扣除；如广告费与业务宣传费超过最低限额，超过部分及未结清部分在之后年度进行扣除。

（2）将资产用于广告或业务宣传，如视同销售纳税调整之后的数值为正数，则需要增加广告费与业务宣传费。实际增加金额应根据当年剩余费用进行确定。并且，在进行费用增加工作时，还需要对全额进行降低处理。

（3）将资产用于广告或业务宣传，如视同销售纳税调整之后的数值为负数，则需要降低广告费与业务宣传费。实际降低金额应根据当年剩余费用进行确定。并且，在进行费用降低工作时，还需要对全额进行增加处理[3]。

3.交际应酬视同销售对应支出纳税调整

（1）在视同销售对应支出纳税前的扣除原则如下：在视同销售对应支出纳税前，企业需要扣除业务招待费支出金额的60%，其他部分则不能够进行扣除，如果支出金额的60%超过了扣除定额，则不能够通过年度结转的方式来扣除。

（2）将资产用于交际应酬，如视同销售纳税调整之后的数值为正数，应增加业务招待费支出金额。在增加交际应酬时，业务招待费实际支出金额的60%不得大于当年业务招待费总支出金额的60%，在此时应降低实际总金额。

（3）将资产用于交际应酬，如视同销售纳税调整之后的数值为负数，则需要降低业务招待费。在降低交际应酬时，业务招待费实际支出金额的60%不得小于当年业务招待费总支出金额的60%，在此时应增加实际总金额。

六、实际案例

1.将自产货物用于广告

为了帮助消费者对产品进行深度了解，在2020年A公司（一般纳税人）将在自产货物（生产成本9000元）应用在广告宣传当中，该产品正常售出的公允价值为11000元（不含税）。A公司在使用该产品进行产品宣传时，会计处理内容如下（单位：元）：

借：销售费用——广告费 10300

贷：库存商品 9000

应交税费——应交增值税

——销项税额 1300在进行汇算清缴工作时，A公司需要完成表A105010，将用于市场推广、销售视同销售收入实际纳税金额调增为11000元；将用于市场推广、销售视同销售成本实际纳税金额调整为9000元。对调整结果进行分析可知，在开展推广工作时，A公司实际纳税调增金额为2000元。以41号公告规定为例，A公司还应完成《纳税调整项目明细表》第30行“其他”内容的填写。

2.将购买货物用于广告

为了帮助消费者掌握更多的产品用法，在2020年，A公司还将所购买货物用于广告宣传当中，所购买产品实际支出为12300元，A公司掌握增值税专用发票。A公司在将其用于广告宣传时，会计处理内容如下（单位：元）：

借：销售费用——广告费 12300

贷：库存商品 10000

应交税费——应交增值税

——销项税额 1300

在进行清缴工作时，A公司需要填写表A105010，将市场推广或销售视同销售收入实际纳税调增10000元，将市场推广或销售视同销售成本实际纳税调减为10000元。

对调整结果进行分析可知，A公司还需要完成对推广行为合计纳税调整金额调为0。并且不需要在《纳税调整项目明细表》第30行进行填报。

3.将劳务用于广告

A公司为了获得更多效益，扩大市场影响力，在实际经营过程中会开展促销活动，会为存在消费意向的客户提供免费体验机会。若产品费用为600元，在免费体验过程中，A公司需要付出成本3000元，即在开展此项工作时，会计处理内容如下（单位：元）：

借：销售费用——广告费 3000

贷：应付职工薪酬、累计折旧等 3000在实际清缴过程中，A公司需要按照规定填写表A105010，按照劳务视同销售收入，实际纳税调增金额6000元，劳务视同销售成本，实际纳税调减金额6000元。在上述内容中，3000元的销售费用被当做广告宣传费按税法完成税前列支以及视同销售成本。按照相关文件规定，A公司不需要完成《纳税调整项目明细表》第30行“其他”内容填写，A公司不需要承担该行为所出现的支付税款。

七、结语

视同销售是一项非常复杂的工作，在对其开展具体工作时，工作人员必须结合实际情况对其进行具体调整，必须对其进行深度研究，以确保自己可以高质量、高效率完成相关工作，可以将自己所制定的各项计划可以顺利落实。而且我国相关部门对视同销售进行了详细规定，在实际工作中，可以当作参考依据，帮助自己明确工作任务与工作方向。