上市公司审计失败原因分析与对策研究

2021-01-02赖俊芳

全国流通经济 2021年11期

赖俊芳

（天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）上海分所，上海 200120）

对于上市公司审计失败而言，其通常会与公司舞弊联系在一起，一旦出现审计失败的状况，即会引发较为严重的后果。首先，注册会计师与会计师事务所难免会受到证监会的相关处罚，导致公众及相关企业对其的信任度降低。其次则会使投资者对被审计的上市公司失去信心，导致被审计上市公司难以吸引到更多的投资。而更为严重的问题则是审计失败有可能会扰乱资本市场的正常运转秩序。因此，对上市公司审计失败进行相关原因的分析与对策研究是极有必要的。

一、审计失败的定义

对于上市公司审计失败的相关定义，不同学者有着不同的看法。部分学者认为审计失败主要是由于注册会计师在实际的审计工作开展过程中，未能够规范地执行相关的审计程序，并最终给出了不合理的审计建议。其认为审计失败的产生，主要是由于被审计单位自身可能存在舞弊行为，而实际参与审计工作的注册会计师未能准确地发现这些舞弊，且仍旧对被审计单位出具了相关的审计意见。此种审计失败的产生，是由于注册会计师未能够依据审计准则且专业能力不足，又缺乏应有的谨慎性与独立性，导致最终的审计失败。但也有一部分学者认为审计失败的产生，是注册会计师在严格遵守了相关的会计及审计准则之后，且规范地执行了相关审计程序，仍未能发现被审计单位所提供的各项财务报表中所存的舞弊行为。

二、审计失败的表现形式

1.审计目标偏离审计准则

在对被审计单位开展审计工作时，其主要的审计目标是指参与到审计工作的注册会计师，通过各项既定的审计程序来达到预期的目的与要求。而审计目标一般又分为了审计具体目标与审计总体目标。审计总体目标是指注册会计师在完成既定的审计工作之后，对被审计单位出具相应的审计意见。主要是被审计单位各项财务部报表是否与会计或审计准则相符，并遵循相关会计制度。审计具体目标则是被审计单位所提供的各项财务报表，是否能够真实且准确地反映出企业自身现金流量、经营成果及财务状况。在审计工作执行过程中，各项具体的审计目标则是将总体目标具体执行。

2.审计过程未能遵循审计原则

从过往证监会所公布的各项处罚内容来看，部分审计失败案例均存在注册会计师未遵循审计准则的审计行为，其人为地省略了部分审计程序。从部分审计失败处罚公告中能够看出，不论其是出于何种目的，部分注册会计师未遵循审计准则的现象存有诸多原因，例如由于主观或客观等原因，注册会计师未对被审计单位的财务报表是否存有舞弊及错报漏报等行为进行合理的取证等。审计工作的开展对于审计准则的遵守，需要从内外两方面进行有效的结合。从法律建设、制度建设、道德建设等多个方面共同努力维护。审计准则是审计工作权威性的基础保障，是积极维护经济发展秩序的必要手段。审计工作实际开展过程中，其对于审计准则是否严格遵守，是判定审计结果及审计是否失败的关键因素。

三、*ST 国药审计失败案例研究

1.*ST 国药审计失败案例概述

*ST 国药是一家主要作业于新医药高新技术及生物工程的上市公司。其在2010 年及2011 年连续亏损造成其面临退市的风险。企业自身为了规避退市，*ST 国药为了保持其上市公司地位，便选择了通过虚增收入的方式来满足相关财务指标需求，并于2012 年和2013 年两个年度以不正当手段来为公司的营业收入进行虚增。2018 年12 月*ST 国药恶意虚增营业收入的行为终被发现，给公众及证券市场带来了巨大的震动。而在此过程中*ST国药如何操纵虚假财报且未被发现，以及*ST 国药、注册会计师以及会计师事务所是采取了哪些手段来进行财务舞弊是值得深究与探索的。

2018 年证监会发布了关于*ST 国药舞弊事件的处罚公告。从公告中我们可以看出其不应当确认的营业收入占据了其所披露的营业收入的83.66%，这也进一步表明了公司实际经营状况与其所披露出的营业收入存在严重的不符。

*ST 国药其在进行财务造假时，主要是通过虚增营业收入来完成的。*ST 国药与自身相关联的法人进行虚假贸易，进而实现虚增营业收入的目的。而对于此事件，证监会于2018 年对*ST国药及对其开展审计业务的立信会计事务所进行了相关处罚。

2.*ST 国药审计失败原因分析

其一，会计师事务所及注册会计师方面。首先，注册会计师在进行*ST 国药开展审计工作时，签字注册会计师未能保持应有的职业怀疑态度，勤勉责任不足，此方面因素是导致此次审计失败的重要因素之一。在两位签字注册会计师评估审计风险的过程中，未能准确地识别出*ST 国药进行了集体舞弊，其勤勉责任不足，给出不恰当的审计意见，是造成本次审计失败的主要原因之一。在*ST 国药2011 年～2014 年的营收变化中，其钢材贸易的营收收入得到了突破性增长，这对一家医药销售企业来说是极为不合理的，因此面对此方面的收入变化签字注册会计师需慎重对待并高度关注，但实际工作开展中两位签字注册会计师并未注意到此方面，并给出了不恰当的审计意见。其次，立信会计师事务所本身存在质量控制缺陷。其在开展审计工作的过程中，存在明显的对关联方审计程序不到位的问题。立信会计师事务所在明确得知*ST 国药国药子公司与公合实业发生了钢材采购与销售的业务，却对关联方特征未进行相关的披露，职业怀疑态度欠缺，未将此方面内容作为异常状况处理。另外，分析程序不到位的问题也在此次审计中存在。两名签字注册会计师在对*ST 国药开展审计工作的过程中，对所获取到的各项审计证据并未进行充分的分析。例如在所提供的贸易合同中，存在合同编号不一致的问题。但是审计人员未能发现异常，且未保持应有的怀疑态度，以致于未发现*ST 国药业务收入是存在错报行为的。分析不到位使得注册会计师未能发现财务报表中所存在的缺陷，这也为最终的审计失败留下伏笔。

其二，被审计单位财务状况原因分析。*ST 国药其所存的财务舞弊行为无疑是给审计工作的开展加大了难度，其通过关联企业进行营业收入的虚增，且在企业各项财务报告中进行了确认签字，却并没有保证各项财务信息的准确性、完整性与真实性，这也进一步说明了被审计单位负有违法行为。此次集体财务舞弊的行为，最终导致财务信息中出现了诸多重大错误，导致注册会计师被蒙混过关，难以发现企业财报中所存的各种问题，既而导致注册会计师出具了不恰当的审计意见，最终也导致了审计失败。

其三，监管层面原因分析。首先，当前审计市场不正当竞争进一步加剧了信息的不对称。在当前的审计行业中，会计师事务所竞争激烈，为了进一步拉取客户，其不仅存在减少审计费用的行为，还存在出具不恰当审计报告的问题。此种不正当的竞争行为进一步加剧了市场中信息不对称的现象，严重影响了会计师事务所在审计工作中的相关判断，导致风险急剧上升。其次，由于注册会计师所需担负的民事责任较少，其在审计失败之后会受到应有的行政处罚，但其所需担负的民事责任较低。当前存在部分注册会计师为了进一步获取利润，其会铤而走险选择忽略部分被审计单位的造假行为，甚至于存在帮助被审计单位进行财务造假。在利益的诱惑下，部分注册会计师很难保持其应有的独立性，这也会导致最终的审计质量降低。

四、上市公司审计失败原因分析

1.注册会计师独立性及职业道德的缺失

对于注册会计师来说，其在审计业务开展中必备的特性即是独立性。而独立性又分为实质上的独立与形式上的独立，形式上的独立是指外界通过第三方的视角来判断审计人员在审计工作开展过程中，是否遵守了会计或审计准则，并执行了规范的审计程序。而实质方面则是指注册会计师从自身角度，其作为审计人员，是否履行了相关的义务，不受外部环境干扰，坚守岗位职责。由此，也就要求审计人员在开展审计业务时务必要保持行动上及思想上的独立。而在当前，审计活动的独立性经常会受到外部因素的干扰，或因相关利益的影响而使独立性丧失。审计行业的迅速崛起使得诸多会计师事务所应运而生。如此背景下，审计市场已然变为了需方市场，而作为买方的被审计单位也具备了较高的话语权。在会计师事务所规模及声誉相差层度不多的状况下，被审计单位更倾向于选择价格优惠，且愿意听从其相关意见的会计师事务所。如此就导致会计师事务所为了获取更多的市场份额，降低自身价格。这也间接地扰乱了市场秩序，导致被审计单位与会计师事务所之间逐步形成了雇佣与被雇佣的关系，这也严重地违背了审计行业的初衷。

2.会计师事务所内部控制体系不全面

对于会计师事务所来说，其内部控制体系的开展是为了保障各项会计信息资料的可靠，并实现自身的经营目标。通过内部控制，能够对企业中各项经营活动进行自我调整、规划、约束、评价以及控制。因此，会计师事务所拥有完善且科学的内部控制体系是有着重大意义的。其不仅关系到会计师事务所审计业务开展的质量，更关乎整个事务所的延续。但当前在我国部分会计师事务所中，其重心都是放在拓展业务方面，以此来追求更大的经济效益。但这也间接地导致了其管理水平较低，内部控制环境不够完善，使得事务所自身的内部结构治理与内控机制不够科学合理。部分会计师事务所仅具备内部控制制度的基础框架，难以在具体实施中取得实质效果，无法对会计师事务所各项工作内容进行全面的掌控。一旦会计师事务所缺乏健全的内部控制体系，则就可能导致内部矛盾的产生，且对外所展现的审计质量也不尽如人意。事务所片面地追求规模的扩大与效益的扩张，却忽视了内控的建设，为会计师事务所自身的长远发展留下了隐患。

3.被审计单位存在制度缺陷

在我国诸多的上市公司中，其治理结构不够完善，上市公司股票的构成中，公众持股量较少且分散，如此以来就容易出现大股东操纵股东大会的局面产生，导致上市公司自身的经理人员及董事会人员均由大股东来任命，这也使得上市公司自身的董事会及监事会形同虚设。上市公司自身的大股东、经理人及董事会的利益被捆绑在一起，形成了一损俱损，一荣俱荣的局面，使得监事会无法发挥对上市公司董事会、执行董事及经理人的监督作用，最终导致上市公司内部制衡局面不具备实质效果。如此以来，一旦上市公司大股东独大，内部制衡缺失，就有可能导致经营者的意志被其控制，出现业绩造假等行为，这也就可能使得上市公司自身的经营目标被扭曲，且存在过多的舞弊行为及虚假财报，给企业的长远发展留下严重的隐患。一旦上市公司治理结构不合理，也就给管理层的财务造假行为制造了条件。这也进一步地增加了审计人员审计业务的难度。部分财务舞弊行为可能仅是流于表面，能够在审计工作中发现。但如若财务造假贯穿了企业数个经营年度，且隐蔽性较高，就可能造成最终的审计失败。

五、应对上市公司审计失败的对策与措施

1.提高注册会计师独立性

在当前我国的审计市场中，由于被审计单位占据着主导地位，其所发表的各项意见无疑也会对注册会计师独立性产生影响与干扰。但会计师事务所迫于业务所需，也会时常给注册会计师施加压力，这也进一步地影响了注册会计师的独立性。注册会计师保持其应有的独立性，是审计工作开展的前提，是决定审计质量的关键要素，一旦注册会计师缺乏独立性，其在开展相应工作时就难以保持应有的公正与客观，进而影响到其所出具的审计报告意见，最终影响整体审计质量。而为了进一步提高审计质量，保持注册会计师独立性，其不仅需要在形式上保持独立，在实质方面也需如此。形式方面的独立主要是指注册会计师在参与审计工作时不受外部环境干扰。干扰的因素可能源自于被审计单位，也有可能来源于其所属的会计师事务所，因此要确保会计师事务所及被审计单位不能够以任何形式的利益及威胁等，来影响注册会计师的独立性，左右其所发表的意见与判断。而提高实质方面的独立性则是指注册会计师需着重提升自身的道德水平与素质能力，杜绝外界所给予的压迫或诱惑，保证思想上的独立，做到公正且公平地执行审计程序，完成高质量的审计工作。

2.提高注册会计师职业道德建设与专业胜任能力

注册会计师作为上市公司审计执行的主体，其自身的职业道德素质与胜任能力对审计成败起到了直接作用。因此进一步提高注册会计师职业道德建设与专业胜任能力是保障审计工作顺利开展的前提，同时也是诸多会计师事务所需重点关注的工作内容。会计师事务所在聘用相关人员时，要在其道德与个人专业能力方面高度重视，同时在其任职期间要强化对其的职业培训，使其能够更好地胜任其所从事的各项审计业务。注册会计师也需主动地去充实自身，要积极参加继续教育，使自身的知识储备不断更新，与时俱进。同时需在实际工作中强化对经验的积累，并作出相应的分析总结。要积极关注国内外优秀的审计案例，从中学习更为科学的审计工作开展方式，要对审计失败加强分析，并结合我国上市公司的具体状况，不断改善自身工作状况。在注册会计师提高自身专业能力的同时，亦不能忽视道德方面的建设，要做到自洁自律、实事求是，且严格地遵守相关的规章制度。在审计程序实际执行的过程中，务必要积极地进行调查取证，坚决地反对各种弄虚作假的行为，对审计过程中所发现的矛盾点与疑点要强化分析，对所发现的问题要及时地披露。

3.构建会计师事务所的全面质量控制

当前随着我国审计事业的蓬勃发展，诸多会计师事务所更专注于规模的扩散，导致对内部质量的控制重视性不足。但为了保障事务所更为健康稳定的发展，进一步强化自身的内部质量控制体系是极有必要的，同时也是实现审计工作规范化与法制化的必然路径。会计师事务所在建立内部质量控制体系的过程中，须从以下几方面着手。其一，构建审计质量管理机构，会计师事务所需成立专门的管理机构，来制定各项审计业务的标准，并对审计程序进行规范，明确各项审计业务具体的审计目标。其二，构建审计质量监督机构。会计师事务所需成立审计质量监督机构，负责监督注册会计师及会计师事务所各项业务开展，对各项业务实际开展的状况及时反馈信息，并进行相关管理。其三，构建审计质量的考核评估系统。考核评估系统能够进一步地督促并激励注册会计师严格地遵守相关规范与制度要求，使其能够保持审计工作的独立性。通过审计质量的考核评估系统，来建立相应的奖惩机制，使注册会计师能够在实际工作中提高警觉，自觉自律地从事各项审计工作。