企业会计新收入准则的变化与影响

李晨曦

摘 要：我国财政部于2017年7月5日发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》（新CAS 14），并于2018年1月1日开始施行。首先本文从新收入准则概述入手，比较新旧准则的具体区别，新收入准则最显著的特点是提出了具体的确认、计量模型（称为“五步法”模型）。其次论述企业在会计实务中，应用新收入准则进行核算需要注意的问题。最后根据以往经验总括新收入准则将给监管体系带来的新挑战，并对此提出切实可行的应对措施。

关键词：新收入准则;变化;经济影响;应对措施

一、导论

1.选题背景与意义

在信息技术快速发展的带动下，一些新模式、新业态不断涌现，导致市场交易变得更加复杂。例如，多元交易安排在一个合同中，交易产品的周期、提供方式和交易时间差异化越来越明显。通过观察实践获悉，面对复杂多变的市场交易，收入准则在应用过程中也不断出现分歧，如收入价格的分歧、收入事项识别的分歧、会计信息披露的分歧等。会计准则作为一项特殊的会计语言，深受市场经济变化的影响。现阶段，市场经济的复杂度和活跃度不断增强，这就要求会计准则需要根据市场经济的变化而变化，不断提高自身的标准。在这种背景下，2017年7月5日，我国出台了《企业会计准则第14号——收入》（新CAS 14）。新准则的出台表明我国为了与世界会计准则对接，一直不断加强我国会计准则体系的完善、修订，说明我国的收入核算理念不断创新。2018年1月1日，我国开始实施《企业会计准则第14号——收入》。针对这种背景，本文采用多种研究方法，如对比分析法、文献研究法等，展开对新版和旧版收入准则的研究，同时分析它们对市场经济活动产生的影响。基于研究结果和现行的会计准则，提出一些注意事项。

2.国内外文献综述

国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会于2014年5月8日联合发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）。该准则发布之后，国内外学术界开始展开对其深入研究和解读。2017年随着我国CAS 14的出台，我国学者开始展开对会计收入准则理论的研究，研究侧重点是国内外会计准则的趋同问题和新准则对商业模式、监督体系的影响，同时还分析了在新准则的约束下，企业披露会计信息存在的一系列问题，具体研究案例如下所述：

（1）新收入会计准则修订的动因

学者闫丝路展开了对新收入会计准则修订的研究，主要研究准则修订的原因，具体表现为以下两点：

①IFRS 15为CAS 14修订奠定了理论和实践基础;②旧版收入准则阻碍了经济活动的开展，不得不进行CAS 14修订。

（2）立足于商业模式变化对新收入会计准则进行审视

学者张朋飞立足于商业模式变化，解读和分析新收入会计准则。通过解读发现，新版和旧版收入会计准则存在以下差异性：①新准则对收入确认模型进行了统一;②收入确认的时间标准以控制权转移为主;③对收入确认的“五步法”模型进行了确定;④明确了包含多项交易安排的合同的收入确认方向。

此外，学者张朋飞还对收入准则修订的必要性进行了阐述。第一，可以对收入边界划分和收入确认的棘手问题进行化解;第二，有助于我国会计准则与世界会计准则接轨;第三，有助于会计信息质量的提升，推动企业实现科学化管理;第四，为业财融合提供平台，保证企业管理水平全面提升。

（3）新收入会计准则下收入信息披露监管

孙烨博士一直在深圳证券交易所工作，他结合自身工作实践，对新收入准则收入信息披露监管产生的影响进行了阐述。他认为最近一次的新收入准则创新性较为明显，是对历届准则的整体革新。基于创新性，还分析了新收入准则的代表性变化，认为新准则的问世会对上市公司信息披露监督带来一系列挑战，针对可能出现的挑战情况对对应建议进行了归纳。

核心变化包括以下方面：①基于商业模式对收入会计政策进行确定：a.会计软件进行升级;b.知识产权许可;c.经销商或分销商安排。

②主观估计可能被大量应用：a.对与客户订立的合同进行识别;b.对合同单独履约的义务进行识别;c.明确交易价格;d.单独履约义务适当分配交易价格;e.对收入确认的时点或时段进行判断。

（3）随着核心内容的变化，上市公司需要应对新收入准则带来的下述挑战：①公司估计内容增加，为上市公司应用操作提供了可能;②现行的财务报告体系对商业模式的披露引导性差，对于收入信息披露来说监管难度增加;③公司采集信息、更新信息的难度增加，不利于监管工作的开展;④构建完善的收入信息披露制度，通过披露威慑盈余操纵者;⑤对商业或者盈利模式信息披露、监管进行强化;⑥对上市公司的流程和系统更改情况进行动态监管。

（4）新收入准则下会计计量与会计确认

学者张俊民从会计计量和会计确认两个角度开展了对新收入会计准则的研究。从四个维度展开对收入计量的分析，客户支付非现金对价、可变对价、重大融资成分和应付客户对价。基于分析结果，对合同中两项以上的义务计量问题进行了研究，针对存在的问题认为需要通过成本加成法和市场调整法对单独售价进行估计。

张俊民在研究过程中主要研究了合同成本构成要素和不属于合同成本的费用项目。此外，他还对收入确认的内容进行了介绍，分别为收入确认的基本关键点、履约义务、商品控制权，同时还提出执行新准则过程中需要对合同识别和履行义务进行确认。

二、新收入准则的相关概念及其理论

我国财政部于2010年颁布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。该文件指出：中国不断完善会计准则，旨在与国际会计准则接轨，同时保证时间安排与IASB的进度一致”。在这种背景下，2015年12月我国财政部公布了《企业会计准则第14号——收入（修订）》（征求意见稿）。经过长达一年半的意见征集，2017年7月5日《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号）（新CAS14）问世。新准则对收入确认模型进行了改革，对收入确认核心原则进行了明确，新原则规定：企业需要按照合同约定履行义务，客户获得商品或服务的控制权才能确认收入。基于该原则，新CAS14对收入确认计量模型进行了统一，更新为“五步法”模型，五个步骤分别为對合同中的单项履约义务进行识别、对与客户订立的合同进行识别、对交易价格进行确定，确认交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。同时还规定：企业履行业务的时间点就是收入确认的时间点。判断企业是否履行义务的标准为，客户是否掌握了商品或服务转移后的控制权。2018年1月1日，我国开始正式实施新CAS 14，之前的会计准则被其一一取代，如CAS 14和CAS 15。

三、新收入准则中有关会计计量的几个问题

1.收入计量的基本关键点

新CAS 14第三章第14条规定：企业在计量收入时需要以各单项履约义务的分摊交易价格为标准。结合前文的分析可以得知，较之2006年收入准则，该项规定表明新准则是按照交易价格计量收入。通过修订该规定可以减少“公允价值”计量存在问题和产生的消极影响，从而增强会计信息的可靠性和真实性。由此可见，该项规定执行的核心要素是交易价格。新收入会计准则对交易价格的定义为由于企业转移商品或服务向客户有权收取的预期对价金额。此外，还指出交易价格不包括企业代收款项和预期向客户退还的款项，这两部分收入应该计入负债。通常情况下，交易价格是指交易完成后收货款或者应收合同价款、协议价款等。

企业会计活动开展过程中容易受经验主义或其他因素影响，所以在确定交易价格时需要遵循灵活多变的原则。新CAS 14第15条至第19条规定：企业需要在合同条款和以往经验的基础上对交易价格进行确定，同时需要将一些影响因素考虑在内，如非现金对价、可变对价、应付客户对价等。

2.关于合同中包含两项或多项履约义务的计量问题

合同中包含的两项及以上的履行义务主要指一揽子销售及与其相似的销售模式。该种形式合同中交易价格通常为销售总价格，对单项价格不进行表明。所以新CAS 14第二章第20条规定：包含两项以上履行业务的合同，合同签订之日起企业需要对单项履行义务商品的单独售价进行平均，然后在各单项履约义务中进行分摊。针对计量和分摊操作方法和解决问题的对策，新准则第21条进行了补充：第一，在相似的情况下企业向相似的客户对商品进行单独销售，此时的销售价格为商品单独售价确认提供标准;第二，如果无法直接获得单独售价，企业需要多方面进行考虑，对相关信息进行整合，采用科学的方法，如余值法、市场调查法和成本加成法等，对单独售价进行估计。此外，如果合同开始执行过程中，单独售价发生变化，企业对交易价格进行重新分摊的行为不允许。换言之，企业合同执行过程中单独售价分摊后，则可以为单独售价发生变化提供依据，企业无权进行追溯调整，尽可能保证会计核算的可比性。对单独售价进行估计时，企业需要对可以直观了解的输入值进行最大限度的观察，对于相似的情况，尽可能保证统一的方法。

3.关于合同成本的计量

新CAS 14第26条到第31条，针对合同成本计量问题进行了明确，需要企业对下述内容进行理解

（1）对合同成本构成要素进行明确。新准则第26条规定：合同成本是指预期或者当前合同签订直接消耗的各项费用的总和，主要包括人工费用、材料费用和制作费用等，同时还包括客户需要承担的成本、仅与合同相关发生的其他成本。企业需要根据该规定，对规定的内容进行相关理解。第一，制造费用或者类似费用主要指间接费用，这些费用主要是因合同产生，但是难以纳入到合同成本之中，通过科学、合理的方法分摊到与相关合同成本核算对象的每一项费用，之所以新准则将企业履行合同期间产生的费用不纳入到合同成本旨在，主要获得下述两种理由的支持。一是合同履行期间，企业进行借款或者融资，与工程建设不存在必然的联系;二是如果资本化处理建造合同的借款费用，会降低工程造价成本的可比性。因为合同的执行并不是都需要借款，所以合理的做法是将建造合同的借款利息费用归为期间费用，并且在当期损益中计入;三是增量成本是计入合同成本的其他内容，主要指企业未签订的不会产生成本。该成本是企业建造合同取得后预期可以收回的增量支出。但需要以小心、谨慎的态度对其进行处理，成本计量时预期收回难度大的增量成本之外的其他成本不在计量范围内;四是分摊合同成本，在分摊过程中需要将与资产具有相关性的商品收入进行确认，在相同的基础上分摊，当期损益将其计入。这样做的根本目的是按照合同约定的执行情况对成本费用和收费进行确认。

（2）合同成本不包括的费用项目。以新准则为依据，对和合同执行相关，但是不在合同成本范畴内的费用进行了分析和归纳，主要包括五个方面的费用项目。一是管理费用;二是直接材料、人工和制造费用，但是属于非正常情况的消耗。这些费用在合同执行过程中产生，但是并不能通过合同反映，属于人为管理问题产生的费用，所以不属于合同成本的构成;三是在合同执行过程中一些约定已经履行，这部分履行义务部分产生的费用。该部分费用属于当期损益，而且不允许采用追溯调整的方法;四是无法明确是属于尚未履行义务的支出，还是已经履行业务的支出，这部分支出不属于合同成本。通过科学、谨慎的区分将其计入当期损益;五是增量成本形成资产摊销期间一年内的费用，这部分费用也不属于合同成本，应当计入当期损益;六是与合同成本具有相关性的资产减值损益，同样不能纳入合同成本范畴，需要作为当期损益处理。

参考文献：

[1]财政部会计司有关负责人就新收入准则的修订完善和发布实施答记者问[J].財务与会计，2017（16）：9-11.

[2]方曙红.公司财务原理[M].北京：机械工业出版社，2004：11-19.

[3]胡雨薇.互联网零售企业收入确认问题释疑——兼论收入确认标准的国际比较[J].金融会计，2017（2）：19-20.