《审计署关于内部审计工作的规定》实施效果：基于调查问卷的分析

朱锦余 李萤 陈红 余秋宏 黄晓颖 刘鲲鹏 陈静

[摘要]《审计署关于内部审计工作的规定》（2018）是目前指导我国内部审计工作的重要文件，为了验证该政策的执行效果，本文采用问卷调查法从内部审计机构设置、领导隶属关系、内部审计工作内容、审计机关对内部审计的指导与监督等方面，比较分析了《审计署关于内部审计工作的规定》（2018）实施后近两年内部审计的发展变化，发现了落实政策过程中内部审计工作取得的进步和存在的不足，并提出了相应的改进建议。

[关键词]内部审计    发展变化    问卷调查

一、问题的提出

《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》）最早在1989年颁布实施，是我国关于内部审计工作的最高法规性文件，对内部审计的机构设置和领导体制、职责权限和程序、法律责任等作出了要求。随着社会经济发展和内部审计理论、实务的进步，审计署先后在1995年、2003年和2018年三次对《规定》进行修订。三次修订都引起了广泛评价和讨论，大多数学者对政府部门和监管机构通过颁布指导、规定的方式推动内部审计发展持肯定态度（赵勤兴，1996;鹿云飞，2003;孙国萍，2003;王宝林，2004;鲍国明，2018;张晓瑜和瞿曲，2019），但也有学者认为，此方式虽然可以快速推动相关组织设立内部审计机构，但无法解决其在组织中发挥作用的问题，极端情况下还可能使内部审计组织形同虚设（王兵和刘力云，2015）。那么，经过近两年的实践，《规定》（2018）落实情况如何？内部审计工作发生了哪些变化？是否达到了预期政策效果？这些都是内部审计职业界、学术界迫切希望了解的。

现有研究已对《规定》（2018）的重要变化作出了分析。时现（2018）认为《规定》（2018）在目标层次、内涵与外延、主体模式、审计机关对内部审计工作的指导监督、功能拓展五个方面发生了主要变化，与现代内部审计理论保持高度一致，展示了制度设计的先进性、前瞻性和科学性。《规定》（2018）是我国依法治国、完善内部审计法规体系的重要体现（余锐，2018）;对提高内部审计独立性有制度保障作用（刘亚强和袁小洁，2019）;拓展了内部审计职能范围，为其更好发挥组织价值增值、完善治理、实现目标的作用指明了方向（朱珈仪，2019）;细化了审计机关指导与监督内部审计工作的具体方法和路径（朱锦余等，2020）;对审计机关和内部审计机构都有指导性意义，具有很强的可操作性（尚晓霞，2018）等。研究普遍认可《规定》（2018）对促进内部审计发展具有积极的政策意义。但在目前的文献中，对《规定》（2018）执行效果的实证研究（问卷调查研究）较少。2016年习近平总书记在中央全面深化改革领导小组第二十一次会议上指出，将政策措施改革效果的检验标准具体化为“两个是否”，即是否促进经济社会发展;是否给人民群众带来实实在在的获得感。结合《规定》（2018）的改革重点，本文将其实施效果聚焦于是否促进了内部审计的发展，是否给内部审计人员带来实实在在的获得感，其在组织中的独立地位、业务范围、受到审计机关的指导与监督是否切实提高，有助于他们在组织中更好地开展工作、发挥作用。基于此，本文从内部审计人员视角，以问卷调查的方式，聚焦《规定》（2018）的三个重要制度变化：（1）提高内部审计组织的独立性;（2）扩大内部审计职责范围;（3）提高审计机关对内部审计指导与监督的效果，分析其实施以来的执行效果，并为进一步落实政策提供建议。

二、研究方法与设计

云南省内部审计协会组建了内部审计人员工作群，群员是来自本省国家行政机关、事业单位、企业的内部审计人员。此次问卷调查就在云南省内部审计协会建立的内部审计人员微信群中实施，既方便填写，又方便回收和问卷统计。为了比较《规定》（2018）实施效果，我们向同一群体做了内容相同的两次问卷调查。2018年4月首次实施，共有166名内部审计人员作答;2019年9月再次实施，共有105名作答。两次调查问卷均通过“问卷网”制作;后期数据处理方法相同，均运用 SPSS23.0 进行分析，以确保两次调查数据的可比性。

本文参照已有文献资料的问卷设计（时现等，2008;王兵和刘力云，2015）和前期实地调研访谈掌握的信息，确定问卷的内容。主要为：（1）基本信息，包括内部审计人员个人基本情况和所在单位情况，前者如年龄、性别、学历、专业、职称、岗位等信息，后者如单位性质、员工数量、年度收入规模等信息。（2）《规定》（2018）执行中需重点关注的问题，如内部审计机构设立和隶属领导关系、内部审计工作开展范围、接受国家审计机关指导与监督情况等。

三、调查结果与分析

（一）受访者基本情况

此次问卷调查对象均为内部审计人员，来自不同性质、不同规模的机关企事业单位，调查从年龄、性别、学历、专业、职称、岗位六个方面来了解其基本情況，结果是：以45岁以下的中青年居多;以女性居多;以本科学历人员居多;以经济管理类专业为主，其中又以会计、审计和财务管理居多;既有内部审计机构负责人又有一般内部审计人员;以中、高级职称居多。详见表1。两次调查受访者在上述六个方面的特征符合组织中人员结构的基本规律，具有一定的代表性。此外，两次调查结果的卡方检验表明，他们在年龄、性别、学历、专业、职称、岗位的渐近显著性均大于0.05，这六项特征的两次调查结果均无显著差异。因此，本文两次问卷调查结果存在差异，不是因为样本显著不同而产生，而是政策执行前后的效果存在不同。

（二）政策执行效果分析

1.内部审计的独立性。内部审计的独立性直接影响到内部审计活动能否顺利开展（李明辉，2009），《规定》（2018）进一步完善了内部审计机构设置和隶属领导关系、人员和经费、权限等方面，以期提高内部审计的独立性。学术界对内部审计独立性的衡量尚未取得统一结论，但普遍认为组织机构的独立是保障内部审计独立性的重要条件（Gilmour，1998;韩晓梅，2001;Mutchler，2003;姚瑜琳和吴文勇，2007;陈莹等，2016），单独设置内部审计机构是确保内部审计独立性的前提和基础（时现等，2008）;内部审计隶属领导关系也是影响内部审计独立性的重要因素（Dezoort等，2000; Mazlina和 Nava，2007;冯立新和兰曼，2007），且内部审计直接领导层级越高，内部审计面对的跨部门冲突越小，独立性越强（朱永永，2009;梅丹，2018），内部审计工作开展越顺畅。此外，设置总审计师对提高内部审计独立性和客观性也有重要作用（孙立，2003;李章，2018;刘晨等，2019）。因此，本次调查中关于内部审计独立性主要涉及三个问题：单位内部审计机构设置情况、内部审计隶属领导关系和总审计师岗位的设立情况。具体问卷统计情况及卡方检验结果详见表2和表3。

表2显示，内部审计的机构设置形式可分为有独立机构、无独立机构有专职人员、仅有兼职人员三种形式，其独立程度依次递减。从统计比例上看，设置独立内部审计机构的单位有较小幅度增加，从68%上升至70%，但卡方检验结果显示显著性系数大于0.05，不存在显著差异，即被调查单位内部审计机构设置没有发生根本变化。因此，我们认为《规定》（2018）的实施对提高内部审计机构独立性有一定促进，但效果相对有限。这可能有两方面原因：一是前期已有大部分单位选择建立独立内部审计机构，在《规定》（2018）执行前已经具有良好基础，进一步改进的空间有限;二是组织机构设立或调整需要较长时间。

表3显示，内部审计直接领导人有单位主要负责人、其他董监高、部门负责人三种，独立程度依次递减。从统计比例上看，隶属主要负责人的单位迅速增加，从49%跃升到62%，本单位“一把手”直接领导内部审计。其中，受党委书记直接领导内部审计的比率增加最明显，从5%提高到23%;受单位党组织领导（包括受党委书记领导和受纪委书记领导）的从30%增长到40%;而隶属于财务部门负责人的则由3%减少到1%，隶属于其他董监高的单位也从48%缩小到37%。同时，卡方检验的结果显著性系数小于0.05，说明两次调查结果之间有显著差异，内部审计隶属领导关系有明显变化，进步明显。但是，两次调研数据均显示还没有单位设立总审计师岗位。《规定》（2018）中“国有企业应当按照有关规定建立总审计师制度”的表述区别于《规定》（2003）“可以根据需要设立”的表述是相对硬性的要求，但截至调查时还没有单位落实这一条规定。

2.内部审计的职责。扩大内部审计职责范围，让内部审计更好地发挥作用，是理论界经常讨论的话题（王光远和瞿曲，2006;贾云洁，2009;李越冬，2010）。内部审计职能领域越广泛，内部审计在组织中担任的角色就越重要（王光远，2007）。《规定》（2018）增加了如下6项职责：（1）贯彻落实国家重大政策措施情况审计;（2）发展规划、战略决策、重大措施以及年度业务计划执行情况审计;（3）自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况审计;（4）境外机构、境外资产和境外经济活动审计;（5）协助督促落实审计发现问题的整改工作;（6）指导监督所属单位内部审计工作。我们将内部审计履行的职责区分为《规定》（2003）要求的“原有职责”和《规定》（2018）要求的“新增职责”两类。其中，“原有职责”主要包括财务收支审计、经济责任审计、固定资产投资项目审计、内部控制审计、采购工程合同审计等;而“新增职责”对其进行覆盖面分析。同时，为区分两类职责的变化趋势是否同质，采用分层卡方检验确定大类间前后有无显著差异。结果见表4。

表4显示，新增职责和原有职责的开展程度不同。其中，新增职责“重大政策或制度落实情况审计”开展比例快速提高;“发展战略审计”增加9个百分点，增幅较大;“自然资源资产管理审计”“生态环境保护审计”首次调查时覆盖面较低，但两年来增长迅速，发展态势良好。原有职责中，“财务收支审计”“经济责任审计”“内部控制审计”三项业务均为内部审计的主要工作领域，其余原有职责覆盖比例变化较小。

分层卡方检验结果显示，新增职责渐进显著性小于0.05，说明前后两次调查存在显著差异;原有职责渐进显著性大于0.05，说明前后两次调查不存在显著差异。层间几率比均一性检验的显著性小于0.05，说明层间不同质，新增职责和原有职责两年来的变化趋势确有不同。基于此，我们得出内部审计职责变化的两大趋势：一是新增职责快速发展;二是原有职责继续得到重视。除此之外，我们在问卷另设开放选项“其他职责”，发现部分单位根据自身业务情况开展了建设项目后评估审计、薪酬个税审计、风险管理审计、专项资金审计、党费使用情况审计、科研经费审计、专项审计调查、三公经费审计等，根据单位实际情况和领导要求对内部审计职责进行拓展。

3.接受国家审计机关指导监督的情况。内部审计接受国家审计机关指导和监督是我国特有的做法，也是政治制度优越性的体现。国家审计与内部审计理论渊源均为受托经济责任，并且国家审计机关在我国审计体系中处于主导地位，二者业务范围、业务实施过程高度相似，因此审计机关指导和监督内部审计工作既有必要性也具有可行性（朱锦余，2020）。审计机关指导与监督内部审计工作，可以在推动微观主体价值增值的同时，推动国家治理能力和治理水平的提升（毕秀玲和郭骏超，2015）。我国审计法和历次《规定》（1989、1995、2003）均要求，属于国家审计机关审计监督的部门或单位的内部审计工作，审计机关应对其进行指导与监督，这些单位的内部审计工作也应当接受审计机关的指导和监督。《规定》（2018）继续加强对本方面的工作要求，专章规定审计机关指导与监督内部审计工作的内容、方式、依据、处罚等，要求更具体明确。为验证两年来《规定》（2018）在本方面的落实情况，特就国家审计机关8类27个监督和指导事项的开展比例进行了调查。同时，为确认8类事项开展前后是否存在显著差异，进行分层卡方检验。结果详见表5。

表5显示，两次调查8类27个事项，国家审计机关开展比例全部过半。其中：“相关政策解读与制度制定”“对内部审计人员的指导与培训”“对内部审计项目和人员的评选和表彰”“支持内部审计人员”大类的工作，比例总体保持在70%左右甚至更高，这些工作一直是内部审计指导与监督的重点，国家审计机关指导经验丰富、水平成熟，两年来保持较高水准;“内部审计工作的备案”类别是《规定》（2018）的新增要求，所属两个事项分别提高2个百分点和3个百分点，工作成效初步体现，但分层卡方检验结果渐进显著性大于0.05，变化尚未达到显著程度，后续需要在现有工作基础上持续加强力度;“指导内部审计工作的开展”和“对内部审计机构设置指导”类别的工作各事项覆盖比例降低，且两类工作的分层卡方检验渐进显著性小于0.05，呈现显著降低的趋势，可能的原因是：两类事項涉及业务流程的细节指导，需要根据具体对象“量体裁衣”并注意区分好指导边界，国家审计机关投入大量精力逐个进行事倍功半，因此从工作方法和效率考量，对这两方面的投入有所降低。

四、主要结论与建议

根据以上分析，从这两次调查问卷中可得到如下关于我国内部审计发展变化的结论：（1）大部分单位更重视内部审计工作，近70%的单位设置了独立的内部审计机构。（2）内部审计隶属领导关系呈现出多元化现状，总体合理且向好的方向发展趋势明显，单位主要领导（党委书记、董事长、行政负责人）直接领导内部审计的机构超过一半，其中受本单位党委书记直接领导的比例大幅提升。（3）单位内部审计工作职责呈现出多元化发展趋势，审计内容越来越丰富;原有职责依然是内部审计的重点领域;新增职责得到了广泛开展。（4）内部审计人员普遍感知到审计机关对内部审计工作的指导与监督，大部分工作总体保持了较高指导与监督水平;“内部审计工作的备案”类别开展程度有所提高，但仍需加大力度，凸显效果;“指导内部审计工作的开展”和“对内部审计机构设置指导”类别覆盖面明显下降。

调查表明，《规定》（2018）虽得到了较好执行，但仍需改进。建议：（1）各单位主要领导要深入学习和贯彻《规定》（2018），进一步健全本单位内部审计制度，设置独立内部审计机构，根据本单位实际情况配备恰当的内部审计人员，并由单位党组织或行政负责人领导内部审计工作。（2）在做好传统内部审计工作的同时，广泛开展内部控制审计、风险管理审计、国家重大政策执行情况审计、发展战略审计、自然资源资产审计、生态环境保护审计等。（3）大型国有企业应建立总审计师制度，设立总审计师岗位。（4）审计机关应根据审计署要求建立健全指导与监督内部审计工作机制，突出重点、注重实效、讲究方法，更好地对内部审计工作进行指导与监督。

本文的局限在于：（1）仅在云南省内进行问卷调查，样本数量偏少，代表性也不强，可能使结论存在一定局限。（2）本文只调查了《规定》（2018）执行近两年的初期效果，仅能反映一些见效快、直观感受明显的政策落实情况，后续还需对包括内部审计质量、审计结果运用等在内的政策执行效果进行调查。

（作者单位：云南财经大学会计学院，邮政编码：650221，电子邮箱：527263662@qq.com）

主要参考文献

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梅丹.机构设置、沟通与内部审计职能实现：基于内部审计冲突的视角[J].财经论丛， 2018（5）：66-75

时现，毛勇，易仁萍.国内外企业内部审计发展状况之比较：基于调查问卷分析[J].审计研究， 2008（6）：23-26

王兵，刘力云.中国内部審计需求调查与发展方略[J].会计研究， 2015（2）：73-78+94