作业成本法在藏药生产企业的应用

李 林

全球经济面临巨大下行压力，企业作为经济重要构成元素，唯有建立核心竞争力方可面对日益激烈的竞争，立于不败之地。成本竞争优势作为企业构建核心竞争力的途径之一，已越来越受到各类企业的高度重视。作业成本法较传统成本法有显著的优势，将其与价值链管理有机结合，为企业的成本管理开创新的思路。本文对作业成本法在藏药生产企业中的应用作详细论述，并结合应用过程中存在的问题，提出合理的解决建议，为同行业企业的成本管理提供一定的借鉴。

一、作业成本法概述

作业成本法（ActivityBased Costing），又称为“ABC成本法”，现代管理学将其定义为“基于活动的成本管理”。ABC成本法是根据事物的经济、技术等方面的主要特征，运用数理统计方法，进行统计、排列和分析，分清重点与一般，从而有区别地采取管理方式的一种定量管理方法。作业成本法应用原理是：“产品消耗作业，作业消耗资源”。相对于传统的成本法，作业成本法在产品的间接成本分配中有独特的优势。它采用多种分配动因，多维度分摊产品间接成本，能更准确计算产品的制造成本，为企业的资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息。企业依托价值链管理理论，分析产品生产制造环节的增值作业和非增值作业，通过技术变革和管理创新，减少或消除非增值作业，构建产品成本竞争优势，为企业持续稳定发展奠定坚实基础。

二、作业成本法应用

（一）作业成本法的适用条件

藏药作为中成药的重要构成部分，在保护人民身体健康事业中发挥着至关重要的作用。随着经济全球化浪潮的推动，藏药生产企业不断进行设备工艺改造和产品创新，设备自动化、智能化逐步替代传统手工制作，产品生产标准化程度提高，大幅提升生产效率和产品质量。这也造成藏药产品成本构成中材料成本和人工成本占比大幅降低，而制造费用占比大幅上升。同时产品差异化需求的不断扩大，藏药产品种类大幅增加，加之人员素质和信息化水平的不断提升，也为作业成本法在藏药生产企业中应用奠定了技术基础。

（二）作业成本法应用步骤

1.成立成本改革领导小组，强化改革宣传与措施落实。成本管理改革，作为企业管理改革的重要组成部分，必须成立由企业负责人担任成本改革领导小组组长，财务部负责人担任副组长，各部门负责人担任组员的强有力的组织。企业应当不定期召开职工大会，向全体职工宣传成本改革对企业生存发展的重要意义，使每一位职工都清晰地认识到成本改革关乎企业生死存亡和职工切身利益，让职工积极主动地参与到成本改革工作中去。企业负责人必须认识到成本改革的重要性，亲自抓好成本改革工作，定期组织召开成本改革专题会，分析成本改革中遇到的困难和出现的问题，及时制定解决方案，并深入生产一线考察成本改革措施落实情况，化解成本改革过程中的矛盾，使成本改革稳步推进。

2.深入生产一线分析生产工艺流程，合理划分资源动因和归集作业成本中心。藏药生产企业产品种类繁多，生产工艺复杂，产品生产工艺标准化程度高，因采用“以销定产”的生产模式，单次生产多为小批量多品种生产。经过深入一线详细分析生产工艺流程特征，结合各类产品的资源消耗动因，兼顾成本效益原则和成本真实原则，将藏药产品生产的35道工序划分为五大作业成本中心。它们分别是：拣选作业成本中心，炮制（去毒）作业成本中心，粉碎作业成本中心，制丸作业成本中心，包装作业成本中心。资源动因主要有：生产批次，人工工时，机器工时，蒸汽耗用，电力耗用，药材重量，产品重量。企业应当调整制造费用摊销方式，依据资源动因关联性采用合理的分摊方式，将费用分摊至作业成本中心。各作业成本中心内部不同资源动因之间采用一定的折算比例分摊各作业中心的费用，分摊标准和折算比例的确定必须坚持客观公允原则，尽力减少人为主观偏向导致的成本失真现象。

3.加强资源动因和作业动因数据的收集和统计工作，为成本准确核算提供保障。企业根据确定的作业成本中心，制作资源动因和作业动因数据统计表，指定生产车间各大作业中心数据采集专员，负责本作业成本中心的数据统计工作。财务部定期对各位专员进行统计知识培训，深入生产一线督导数据统计工作，查找和解决统计工作难点和问题，不断优化统计表格样式，确保统计数据的准确性和及时性。企业应当优化绩效考核模式，通过物质奖惩和精神褒贬，充分调动统计专员的工作积极性和责任感，提高数据统计工作质量。

4.依托企业信息化软件平台，精准核算产品成本。随着企业信息化水平的提升，成本管理不断向精细化迈进，为间接费用的精准归集和分摊提供技术支持。藏药生产企业日常生产品种为150个左右，各品种涉及资源动因大致为35个。为了能够实现各作业成本中心费用精准归集，各产品成本精准分摊，必须依托企业ERP系统的成本管理功能，采用人工导入固定格式数据模板，根据系统预设归集和分摊公式，实现产品成本的准确核算。这样有利于提高大规模数据核算的效率，降低人工核算差错率，为后续成本分析及流程优化提供数据支撑。

5.定期开展产品成本分析，不断降低产品成本。企业必须在保证产品质量的前提下，充分挖掘成本降低潜力，构建企业成本竞争优势。企业应当定期召开产品成本分析会，结合自身产品生产工艺流程特征，采用纵向对比分析，区分各类增值作业和非增值作业。对于非增值作业，必须不断优化产品工艺流程，逐步减少直至消除此类作业，减少资源消耗浪费；对于增值作业，需要认真分析资源消耗路径及原理，降低可控资源消耗，提高单位资源消耗的产出率。企业应当采用横向对比分析，结合同行业标杆企业产品成本水平，查找自身产品成本差距，通过技术创新及设备升级，努力提升企业产品市场竞争力。

6.持续开展作业成本法理论体系知识培训学习，加大成本管理体系创新力度。作业成本法作为先进的成本管理理论体系，需要不断学习总结，才能将其更好地应用到企业成本管理活动中去。企业应当加大作业成本法在企业应用过程中的资源投入，不断引进先进制造设备，聘请作业成本法应用领域专家学者，结合企业生产特点和成本管理模式，对企业管理人员及生产人员进行指导和培训。企业应当依托成本改革领导小组强有力的组织执行力，最大程度地降低各部门因利益冲突产生的改革阻力，将企业职工思想和行动统一到企业成本管理改革中来，提升企业成本管理水平。

三、作业成本法在藏药生产企业中的应用问题

（一）资源动因划分主观性较强且过于精细，缺乏客观公允性和有损成本效益原则

作业成本法通过构建作业成本中心，先将间接费用根据资源动因分摊至作业成本中心，再依据作业动因分摊至各类产品。在作业成本法实际应用中，根据产品生产工艺流程划分资源动因，由于产品生产流程繁多，引起资源动因划分主观性较强，缺乏客观性和公允性，造成产品成本仍然存在一定失真情况；同时资源动因划分过于精细，引起基础数据采集与数据统计工作量巨大，人为统计差错率较高，影响成本准确核算，对成本效益原则有一定损害。

（二）传统成本管理思维固化，难以实现成本管理体系创新

随着藏药产品需求差异化扩大，产品品类不断增加，小批量柔性生产管理，在很多藏药生产企业中得到应用。虽然引进作业成本法优化了间接费用分摊，但是受到传统成本管理思维固化的影响，未能将作业成本法的核心理论吸收消化，难以实现成本管理体系的创新。

四、作业成本法在藏药生产企业中应用的建议

（一）深入研究资源动因形成机理，分析各细分资源动因的关联性，合理划分及合并资源动因，兼顾精准核算及成本效益原则

资源动因主要采用产品生产流程进行划分，由于产品生产流程复杂，工序繁多，造成资源动因过于精细。企业财务人员必须深入生产一线，不断研究总结各类资源动因的形成机理，分析各类细分资源动因的关联性，对相同或相似的资源动因进行合并，合理减少各类细分资源动因数量，不断探索间接费用分摊的客观公允性，实现成本效益原则。

（二）依托价值链管理理论，创新成本管理模式，提升企业核心竞争力

价值链管理是将企业基础活动和辅助活动有机结合起来，不断满足客户差异化需求的价值创造的动态过程。企业应当打破传统成本边界，建立一套产品完全成本管理体系，以客户为中心构建价值链体系，分析客户价值创造过程中的增值活动和非增值活动，优化生产经营模式，提高增值活动投入产出比，不断降低直至消除非增值活动，为企业建立核心竞争力。

五、总结

随着经济逆全球化趋势的不断深入，企业竞争日益白热化，产品同质化严重，企业竞争由原有的产品价格竞争延伸到管理体系竞争。成本管理体系优势作为企业核心竞争实力的表现，得到越来越多企业的关注。本文详细论述作业成本法在藏药生产企业中的应用，为企业核心竞争力的构建提出一定的思路，并对应用过程中的问题提出合理解决建议，为同行业企业应用作业成本法提供一定的借鉴。