函证成本与效力分析

何敏

摘要：函证是审计中不可缺失的高效力的证据，在涉及不能直接观察、监盘的期末余额审计时，如果对应未审数是重大的，函证成为必然的审计程序，因为函证是审计人员直接获得的证据。但在实际审计中，因函证过程控制质量，导致函证证据效力下降。函证过程控制难度有审计方的成本效应主观问题，也有被函证方管理的客观问题。这就是在审计失败中，屡次发现重大错报的科目都与函证程序有关系。为了保证函证过程中所获取证据的效力，本文提出了建立股权式函证中心以及将函证管理纳入企业内控评价报告内容之一的建议。

关键词：函证效力风险;成本效应;内控

函证是审计中不可缺失的高效力的证据，怎样获取高质量的函证同时控制成本是事务所在审计中难点之一，在审计计划中，审计人员可以通过初步风险评估，和采用报表分析的手段，可以简单判断某些科目是否存在重大错报、或某些业务是否存在重大错报，比如存货中的在途物资、应收款项、金融债券等，如果存在重大错报，审计计划中会设计函证程序，并完成抽样数量和明细对象的确定，现在的审计软件、人工智能对这一过程都能做到低成本处理。获取函证过程，是一个寻证过程，证据的效力與投入的成本是呈现正向关系的，如果效力（Y）与成本（X）建立一次函数Y=aX+b，事务所要做的是尽量让函数斜率变大的事情。怎样使斜率变大？另外函证过程的形式合理化，是否不存在审计失败？先让我们看下实务中主要的问题是什么？

一、函证过程中审计三方问题现状统计

1.事务所函证控制现状

针对会计师事务所开展函证程序的具体工作情况问卷结果如下：采用%。（1）开展函证程序的方式： 跟函式（30）、邮寄式（63.33）、其他（6.67）。（2）怎样邮寄询证函：让被审计单位帮忙邮寄（36.67）、自己亲自邮寄（53.33）、交由其他人员邮寄（10）。（3）多次函证是否有必要：是（83.33）、否（16.67）。（4）函证回函会核对被询证单位印章：会 36.67 ）、 不会（63.33）。（5）函证送达及时性评估数值：及时（31）、不及时（69）。（6）使用替代性程序会影响证据效力：会（16.67）、不会（83.33）。（7）各项目组独自完成函证整个过程：大所（7）、中小所（84）。是否存在函证风险评估： 是（24）、否（76）。在上中（1）、（2）都反映出函证高成本特性，成本与人力、路线有很大的关系。（6）反映事务所对函证时间、准确送达的要求。（4）、（5）反映事务所对函证结果的形式化。（3）、（8）被函证单位的信用评估的现状。（7）反映了函证在小事务所缺乏规模化。从（1）、（2）的结论可以看到邮寄依然是函证的主要方式，邮寄从开始填制到寄出都耗用大量时间，造成成本升高。（3）、（8）的问题暴露现在事务所在函证前的过程评估是缺少的。

2.被审计单位配合函证工作的情况现状

（1）提供函证材料的时间：审计工作开始前（20）、审计工作过程中（60）、临近审计结束日（16.67）、审计工作结束后（3.33）。（2）如何对待多次催促函证材料：先做好本职工作再提供函证材料（53.33）、在做好本职工作的同时提供函证材料（26.67）、先提供函证材料再做好本职工作（20）。（3）提供关于应收账款函证的材料：应收账款明细账（100）、与某客户交易的合同（90）、详实的客户资料（26.67）。（4）无法积极配合审计单位的原因：工作量大，工作时间冲突 （56.67）、刚上任，不清楚具体工作内容（26.67）、审计人员无理要求（3.33）、其他（13.33）。从（1）-（4）反映出事务所与被审单位的沟通效率问题。

3.被询证者回函现状

（1）回函时间：1个工作日以内（13.33）、1-3个工作日（30）、3个工作日以上（52.67）。（2）处理询证函：做好核对工作，明确核对意见（50）、对询证函内容直接签章确认（16.67）、对函证内容不明确表态（26.67）、不确认函证内容（6.67）。（3）是否存在专人处理：是（60）、否（40）。

从（1）-（3） 反映事务所与被函证单位的诉求时间点的冲突。

二、函证问题分析

函证成本与效率、效力是呈正向关系的。在实务中要做到成本最低，效率效力最高，唯有的办法就是成本规模化的处理。当实务中各事务所仅依靠自身业务扩大实现成本规模化，特别是对于中小事务所是不现实的。业务量导致函证风险评估、函证沟通、函证时间控制所需要的专业化处理不仅没有给事务所带来成本的节约，可能会因为这个项目导致成本增高，这有点像很多中小企业进行的ERP进程管理一样。

1.事务所主观问题

函证专业化，是依赖流程优化的结果。而流程优化的前提是流程堵塞，对于单个事务所很难出现流程堵塞，他们出现的各项目组重复劳动，和项目组沟通的环境认知成本过高。比如成都某事务所有A、B、C三个项目组，分别接到昆明、广州、吉林的业务。他们在函证过程会出现资源规划矛盾，会出现对被函证单位企业文化了解不足，当地人们价值观认知不足矛盾。这些都会增加事务所的函证成本，并且在时间有限的情况下增加函证效力风险。

2.事务所面对的客观问题

事务所可能取得了真实的被函证单位的回函，当被函证单位的管理问题，会导致函证证据形式上具备法律效力，当实质可能造成审计失败的风险。比如事务所发函给某被函证单位，被函证单位也进行了回函，但回函的信息存在不真实的原因。这种不真实的结果，如果被事务所识别，事务所可以进行替代程序，但带来的却是更高的成本，如果没有被事务所识别，会导致审计失败，虽然从程序上事务所不需要承担责任，但会影响事务所后续业务承接，也会导致事务所应诉成本。

三、函证过程问题解决建议

（一）中小会计师事务所建立股权式函证中心

本文所推行的函证中心主要以普华永道成都商务服务中心为原型，该服务中心旨在处理中国西南片区所有关于询证函收发的业务，关于该服务中心的具体操作流程作者不再具体论述。大所将不同项目组函证交由函证中心处理，实现了低成本高质量效应。因同业竞争，中小会计师事务所不会将自己的函证业务委托大所函证中心，但某一中小会计师事务所成立自己的函证中心又是无法办到的，会导致成本和收益倒置，故作者构建股权式函证中心。

1.股权式函证中心特点

（1）以网络会计师事务所为基础，创建股权式的函证中心，各中小会计师事务所付费委托函证中心函证，付费与业务量成正比，各会计师事务所依据股权比例参与分红。（2）股东大小只是分红的依据，函证中心决策层由各网络会计师事务所成员组建，主要设风险管理委员会和审计委员会等。（3）函证中心日常营运设函证研究部负责依赖函证中心大数据挖掘，并与外部开发部门积极探索人工智能对数据有效性进行自检。（4）函证中心建立类似物流公司的业务组织结构，在不同地方设立分中心，总公司依据各事务所的业务区域，进行人工智能分派节点，分中心获得分派任务，进行跟函，催促，汇总，上报。

2.建立股权式函证中心的可行性分析

一方面，股權式函证中心作为一个实体企业必须满足收入大于成本的原则，只有这样才能维持企业的正常运行。要想实现收入大于成本，该服务中心就必须合理估计每个项目组函证的数量和难度，并为之确定合理的收费，同时充分运用互联网来控制该函证中心的成本。收益=（单位业务价格-单位业务成本）*数量+固定成本。函证中心充分利用专业化的分工，提高函证效力。利用业务量的优势，降低业务价格，其价格小于各事务所原来独自的函证费用，从而实现规模化的效率。

（二）将被审计单位函证管理纳入内控评价

对于审计人员受客观因素导致审计成本上升和审计风险增加，笔者认为会计师事务所不需要被动接受，可以通过细化被审计单位信息与沟通内控评价内容，积极影响评价结果，从而倒逼被审计单位实施函证协助。函证回函的有效性内控可以倒逼被审计单位将函证协助回函等工作纳入职员绩效考评。但企业存在既是被审计单位又是被询证单位双重角色，这就需要各会计师事务所以注册会计师协会为中心推广内控评价作业标准，注册会计师协会编写内控审计有效性评价并将函证管理评价纳入其中。

1.企业将函证管理纳入到员工绩效考评

作为企业，在函证过程中拥有两个角色，既会成为被审计单位也会成为被询证者。不管企业是被审计单位还是被询证者，只有将函证工作纳入到对企业财务工作者和企业高层管理者的绩效考评范畴，将函证的最终效果作为评价企业内控有效性的指标，那么才能激发企业配合函证工作的激情。最终不仅能优化企业内控制度，还能使会计师事务所获得较高效力的证据，一定程度上节约审计成本，降低审计风险。

2.把函证管理的有效性作为内控审计的有机部分

若企业将函证纳入到绩效考评的范畴，那么仅企业单方面对函证工作的配合情况进行考评可能有失偏颇，影响考核结果。那么审计人员应当参与到函证的考评过程中。具体而言：

审计人员应当区分企业角色（被审计单位/被询证者），若是作为被审计单位角色出现，那么就要做好函证过程中配合情况的考核，将配合人员的态度、提供资料的时效性、是否有隐瞒等情况作为考核标准。将最终的考核结果一方面交给企业人事部门，综合人事部门的考核结果对相关人员进行奖惩，另一方面，审计人员将自己考核得出的结果与人事部门考核所得出结果进行分析留底，用于在后续审计过程中评价内控有效性的参考依据。

若企业作为被询证者，那么审计人员就要做到对自己所负责审计企业回函情况的评价，具体包括评价回函质量、回函时效性、是否有重复回函等。审计人员在评价过程中应当主动抽查回函记录，询问重复回函原因。最终审计人员将评价结果一方面交给被询证企业人事部门，会同人事部门的评价得出奖惩结果并记录，另一方面，审计人员将自己的评价结果与人事部门的评价结果进行分析留底，用于在后续审计过程中评价内控有效性的参考依据。

3.对函证管理实施内控审计的可行性分析

从舞弊理论之机会分析表明，如果一个公司函证管理薄弱，那么就可能存在舞弊，这种舞弊必然导致披露信息存在错误，审计人员可以通过增加相关内控测试来降低这种风险。笔者通过查阅会计师事务所相关工作底稿发现内控有效性与函证次数呈反向关系，故笔者认为内控审计应包括函证管理测试。

（作者单位：四川财经职业学院）