新政府会计制度下差额补助事业单位核算问题探讨

张晓川

摘 要：随着我国经济的快速发展，会计制度不断改革创新。新政府会计制度的实施有利于提升行政事业单位的财务管理水平，提高会计信息质量。本文以地质勘查单位为例，分析新政府会计制度下会计核算工作及一些具体问题解决思路。

关键词：新政府会计制度;差额补助;会计核算

一、地质勘查单位情况

地质工作，是国家或城市建设的基础先行工作，为国家和城市发展决策提供基础信息。因其基础公益性，早期的地质工作由国家出资开展，随着国家和城市建设的发展，传统的找水找矿类任务减少，地勘单位的任务中加入了一些地质环境监测和评估类的业务，运作模式也发生了很大变化，单位经费不再由财政部门全额拨付，形成了财政补助部分队伍经费，地勘单位通过投标等方式承揽各類财政或社会资金设立的地质专业相关业务，以获取资金求得生存发展的局面。在事业单位改革中，大部分地勘单位被划定为公益二类事业单位。2019年之前执行地勘单位会计制度，2019年1月1日开始执行新政府会计制度。

二、核算要求及目标分析

1.新政府会计制度的主要特点

新政府会计制度的主要变化和创新是由原来的预算收付实现制模式，形成以“双功能、双基础、双分录，双报告”为特点，实现财务会计和预算会计双重功能，分别采用权责发生制和收付实现制两个基础，财务会计和预算会计平行记账，提供财务会计的财务报告和预算会计的决算报告两个报告，构建“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。

财务会计和预算会计有不同的核算特点与要求。预算会计涉及预算、部门决算，核算工作要围绕年初预算来进行，以收支余为基本结构，每年只需结转一次收支结余。预算会计的存量要素中只有资金结存和结转、结余，没有资产、负债等内容。对收支余的核算要从多个角（纬）度进行细分，除了科目体系这个角度之外，还有其他的角度如财政属性（需要划分财政资金、非财政专项、其他资金）、预算功能科目、政府和部门经济科目、基本支出和项目支出等。

财务会计则与企业核算相似，要确认资产负债，按权责发生制核算收支损益。财务会计不需要对预算方面的内容过多考虑，比如不用按功能科目核算，不用划分基本支出，但需要每月结转确认损益。

财务会计与预算会计在收支会计科目上存在大致的对应关系，财务会计的具体支出明细科目和预算的经济科目上也有许多重叠，存在不小的重复工作。另外，在差额保障的二类事业单位中，非财政业务的核算涉及税务申报事项，从实际业务量来看非财政收支的会计业务处理笔数要比财政收支笔数大得多。如何能满足核算的需要，同时又不重复劳动，这就需要在核算工作的设计上多做考虑，要兼顾各种具体情况，根据不同的管理要求，在核算安排上各有侧重同时又能相互保持逻辑核对关系。

2.地勘单位业务特点分析

地勘单位业务范围一般为地质勘探、地质调查、地下水监测、水工环地质调查项目、地质灾害评估项目、工程勘察、物探测量、化验等。地质灾害治理及钻探施工类主要是提供施工后的工程结果为成果。地质勘探、地质调查、工程勘察、测量、评估等，主要是通过实施各种专业手段获取资料数据，以分析研究后形成可供查询决策的报告为成果。从地勘单位的业务范围来看，存在一些合同额大、周期长的项目，需要同施工单位一样进行项目核算，甚至需要根据项目进度来确认收支和损益。

3.核算应达到的目标分析

从单位的性质来看，差额保障事业单位不同于全额保障单位，全额保障单位没有收费职能，不具备收取费用和从事经营活动的资格。差额保障事业单位则是全部或者部分具备收费职能，可以收取服务费用，要核算成本和损益，要交税。

地勘单位基于财政差额保障的实际情况，必须承担部分由市场配置资源的公益服务，以弥补经费不足。这就决定了地勘单位的收支核算应分两大部分：财政收支和非财政收支。核算体系也要按照这个结构来设计，应达到既能全面完整反映单位的总体收支，又能分清财政和非财政各自的收支结构，既满足对事业单位的管理需要以及对财政资金的使用监管，又能满足单位参与市场活动创收发展、接受工商税务等监管的需要。

三、核算体系设计

1.总体设计

核算科目体系的设计应区分预算会计和财务会计的不同需要来设置。以预算会计的“资金结存”科目和财务会计的货币资金类及有关往来类科目的对应，作为两大会计体系的基本联结点，保持核对关系。综合考虑财政管理、税务管理及本单位内部管理的需要，对两套会计体系的收支都划分财政资金和非财政资金两大基本类别。在此基础上，财务会计按权责发生制，确认资产，计提折旧，核算利润;预算会计按收付实现制，核算收支余额。

2.财务会计核算体系中收支的基本结构

在财务会计的科目设置中，财政拨款收入是作为一级科目单列的，而财政拨款支出，是在“单位管理费用”和“业务活动费用”下设置二级科目来归集，其下可以设三级科目展开明细核算。这样设置的好处是方便核算非财政收支损益，为日常管理以及税务管理提供清晰的分析结构。

3.预算会计核算体系中的基本收支结构

在预算会计的科目设置中，财政拨款预算收入也是作为一级科目单列，但预算支出却不再分“单位管理费用”和“业务活动费用”，而是统一成一级科目“事业支出”，在其下设二级科目区分财政与非财政收支，然后再下设三级科目区分基本支出与项目支出。

另外，财务会计和预算会计都有按项目核算的问题，预算会计还要按预算功能科目和部门经济科目展开核算，而这些如果再下设明细科目就使得科目层级很多，所以可以设置辅助核算来代替明细科目。辅助核算的设置主要有部门核算、经济科目、功能科目、项目核算（财政专项、非财政专项、其他项目等）。

四、在核算实施过程中一些问题的解决方法

1.预算会计中资金结存与财务会计相关科目的核对

在双分录下，容易出现预算凭证漏做的现象。这就要求为“资金结存”科目规定好相应的财务会计上的对应科目，在确定“资金结存”的期初余额，以及日常核对时，都按这个规定好的对应关系来核对。可以把资金结存的对应科目设为：货币资金+其他应收其他应付+应交税金个人所得税+应缴财政款，这样就能以资金为切入点，保持“资金结存”科目钩稽关系不变，每月末进行财务、预算双方的资金对账，确保财务、预算账务处理在资金上保持一致、完整。

2.工资扣款的做法及保险缴费个人部分的处理

按预算会计的一般要求，预算支出是收付实现制，工资的支出数是应发数扣减职工个人负担的保险部分之后的数，在实际交保险时，个人部分再次从工资的相关科目支出。实践过程中发现，由于不是财政统发工资，发放工资时会有一些代扣款，导致预算会计中按收付现实制发生的支出，与预算口径的支出会存在差额。

解决方法：实际发放工资时，从预算会计中按应付工资进支出，各种扣款项作为往来款性质只在财务会计中通过“其他应收款――个人社会保障费（分明细）”科目核算，保证了预算会计支出的数与年初预算口径的一致，同时，通过往来核算更符合会计要素的定义，对个人欠款的清理，也更加方便。

3.公务卡使用在预算会计何时做账的问题

按预算会计的一般要求是在公务卡还款实际出账时才做预算凭证，但由于公务卡还款时有可能会出现多个人集中报销还款，银行批量结算只有一张银行回单，这时候作为预算凭证，涉及的功能科目、经济科目、项目多，划分难度大且容易出错。

解决方法：设置“其他应付款――公务卡”科目，在经办人办理报销时，将报销金额先在此科目过渡，同时做预算会计分录。实际批量结算还公务卡时，不必再做预算分录。

4.未完项目的核算问题

在财务会计中，已经设有“业务活动费用”科目用来归集履职或开展业务活动发生的支出，但对于一些按项目核算成本的业务，应先通过“加工物品”来归集支出，然后再结转到“业务活动费用”。期末未完的项目，其成本就放在“加工物品”科目中。

5.“单位管理费用”与“业务活动费用”的划分问题

财务会计核算中经常会涉及管理费用和业务活动费用的划分，对于一些管理部门和业务部门共同发生的费用，比如工资、折旧、食堂、班车等需要按人员、设备等依据进行合理分摊，避免出现单位管理费用畸大。

五、实施成效

通过对制度的不断研究和积极探讨，优化会计核算，为实现核算目标打下基础，以期对财政补助的事业单位具有参考价值。

（1）能够方便地核算出财政资金收支与自创收入的收支利润。既能全面概括地了解单位的业务规模、财政补助程度，又能較准确地核算出自创收入业务的效益。

（2）资金结存的核对关系明确，能够保持财务会计与预算会计资金上的一致，避免预算会计漏做凭证。这里的关键是初始时就规定资金结存的构成：资金结存=货向资金+其他应收其他应付+其他应付工会经费+其他应付教育经费+应交税金个人所得税。

（3）通过设置“加工物品――地质项目”科目，类似于企业会计中的成本科目，能够方便地归集已完地质项目和未完地质项目费用，按权责发生制原则和配比性原则，实现收入和费用相匹配。

新核算体系下，成本、费用以及预算收支均能够得以有效体现，从多角度多层面反映了单位运行成本，为绩效考核提供所需信息，为构建科学全面的政府评价体系奠定了基础。（责任编辑：刘海琳）