新政府会计制度对高校会计核算实务的影响

2018-12-28彭峰

财经界·上旬刊 2018年12期

彭峰

关键词：新政府会计制度高校会计核算实务

一、引言

随着社会经济发展，单一的收付实现制模式已经不能满足政府会计核算的要求了，暴露出了政府“家底”不够清晰，运行成本不够明确、财务信息可比性不强等问题。为此，国家进行了全面的政府会计制度改革，高校作为政府会计主体的一个组成部分，新制度实施后，高校的会计核算体系将会迎来很大的变化。

二、高校会计核算存在问题及分析

（一）适用责权发生制的经济业务核算未完全执行制度

近五年来，高校主要执行2013年的《高等学校会计制度》，该制度提出了高校會计核算是以收付实现制为主、权责发生制为辅。虽然从2014年实施开始就涉及到权责发生制的使用，但是使用范围仅限于少数的经济业务。由于高校长期以来是以收付实现制开展会计核算，在高校会计人员中基本固化了收付实现制的观念，较难针对这极小部分经济业务进行调整，造成了该要求形同虚设，得不到很好的落实。

（二）会计科目设置不够完善

高校的会计科目设置较为简单，难以满足全面核算的需求，通过现行的科目核算，财务会计的谨慎性、重要性等原则体现不够，例如高校应该对债权、资产进行合理估计，计提减值准备，但是高校会计制度中未设置资产减值准备方面的科目。又如高校是高知识人才聚集地，在专利技术、非专利技术等方面的成果很多，但是对这些无形资产的成本计量却明显低估，特别是自行开发无形资产的成本，没有相对应的研发支出科目进行核算，造成最终的成本计量不够准确。

（三）资产的核算不够清晰

大部分高校具有悠久的建校历史，经历了多个时代变革和会计制度时期。由于各种原因，在资产方面的历史遗留问题很多，尤其是房屋建筑物方面，一些高校建筑尚未完成在建工程转固定资产就拆除了，还有的从财务账面无法寻找到建筑物的记账痕迹，会计核算不到位降低了资产的账面价值。一些高校的固定资产实物已经找不到，却未履行账务核销，账面价值只增不减，可人为操纵资产数据。利用银行贷款开展的工程建设或购入大型需安装的固定资产，其贷款利息难以资本化，降低了资产的价值。

（四）负债状况不能真实反映

随着国家对高等教育越来越重视，大部分高校都在进行设备翻新和校区扩建，为解决基建资金需求，金融借贷是筹资的重要途径，也是高校负债的主要内容。对于基建借款，大部分高校未设置专门的核算，导致风险的评估和筹资费用的核算无法有效地开展。基建项目应付未付的工程款，在收付实现制下无法进行负债确认，负债数据失真。其他的非基建负债也是一样，当期已经发生的事项，尚未支付费用，也不会体现为负债，使得高校存在很多隐形债务，财务状况不够真实。

（五）固定资产折旧无法体现出损耗成本

高校执行新《高等学校会计制度》后，已经开始计提固定资产折旧及无形资产摊销了，但是由于高校资产数量多、种类复杂、无折旧年限标准等原因，各高校要准确计提固定资产折旧的难度大。而有的学校建校时间长，按旧的会计制度一直未计提折旧，一旦严格执行折旧制度，资产规模瞬间锐减，对于高校资金筹措和对外发展的影响很大，因此大部分高校对于计提折旧仍采取比较模糊的方式。即使有的高校按规定计提了折旧，但是在现行制度下折旧也只是作为资产的备抵科目，对资产价值产生影响，而不计入损益，无法体现在成本费用当中。

（六）收入支出不能体现当期损益

学费收入是高校收入的主要来源，目前学费收入的计量是以收到学费并上缴财政专户后获得财政回拨到账才能确认为收入。随着政府对经济困难学生的倾向政策加大，拖欠学费的状况日益严重，在现行的收付实现制基础上，拖欠的学费无法确认为高校收入，也无法体现为应收账款，导致高校收入不真实，债权无法体现。而在支出方面，是根据支付时间归集到当期成本，不但与收入不配比，与各时期的横向对比也缺少可比性。这样的核算方式不利于教育成本控制和绩效评价实施。

三、新政府会计制度的创新之处

（一）进行了会计核算模式的全新定位

新政府会计制度要求财务会计与预算会计之间不仅要保持相互衔接，还要有适度的分离。相互衔接是指通过“平行记账”的模式，使财务会计和预算会计核算能够相互补充、相互检验，形成综合性的财务核算结果。而适度分离，则是通过两者所依据的不同会计基本准则和要素进行核算，双管齐下，满足决算报告和财务报告不同信息使用者的需求。

（二）实现了行政事业单位会计制度的统一

以往行政事业单位因为适用的行业会计准则不一样，存在多种核算标准，尤其在会计科目设置和报表编制方面存在着较大的区别，不利于财政决算数据汇总分析和单位之间的对比借鉴，新的政府会计制度解决了这些问题，增强了信息的一致性和可比性。

（三）强化了财务会计和预算会计的核算功能

新的政府会计制度分两条线走，实行收付实现制和权责发生制并行的方式，解决了以往行政事业单位会计制度要求适度实行权责发生制，但实际操作难度大的问题。财务会计实行新的权责发生制，增设新科目加强各方面的核算。预算会计仍以收付实现制为基础，进行适当调整，重点增设了债务收支、投资支出方面的核算。

（四）扩大了会计核算的范围

改革政府会计制度的重要目标之一是真实反映政府的资产与负债状况，因此对资产和负债的核算内容进行了调整和增加，增设了资产、负债及净资产要素中的会计科目。同时整合基本建设项目的核算，纳入单位大账进行统一会计核算。

（五）完善会计报表、报告的结构体系

新的政府会计制度从财务报告和决算报告的不同信息使用者需求出发，设计了合理的报表结构，增加报告披露内容并提出细化要求，提高会计信息质量和数据相关性。

四、新政府会计制度对高校会计核算实务的影响

（一）高校必须及时和全面执行新的会计制度

新的政府会计制度从2019年1月1日开始实施，此次制度的实施与以往会计制度实施的情况不一样，以往有个别高校滞后执行制度，沿用旧制度进行会计核算，年末稍作调整也能完成核算和报表工作，而新的政府会计制度是彻底改变了原有的会计核算思路和记账方法，无法继续沿用旧的核算和记账方式，所以高校会计必须及时、全面的执行新制度。

（二）高校的会计要素和记账方式大改变

新政府会计制度实施后，高校的会计要素从原来的收入、支出、资产、负债、净资产转变为“5+3”要素，即增加了预算收入、预算支出及预算结余3个要素。高校会计在记账形式上改变为“平行记账”，财务会计和预算会计各自根据不同的会计基础同时记账，分别反映出高校的财务信息和预算执行情况。

（三）高校的会计科目、核算方式更新

1、高校收入的核算方式重新调整

新政府会计制度已经明确了财务会计对收入计量执行责权发生制，也就意味着原来按收付实现制确认收入的方式全面改变。目前高校的收入主要有四类，财政补助收入、教育事业收入、科研事业收入、其他收入。第一，对于财政补助收入的计量，原制度是以拨款到账为时点确认收入，年末将已列支结转的款项调到本年确认收入和结转到下年财政应返还额度，其记账方式不完全是收付实现制，类似于修正的权责发生制，因此可以继续沿用;第二，教育事业收入的变化比较大，原来学费等收入需等待财政回拨才能计入收入，在新制度下，应该根据应收实际学生的学费计入收入，对于欠费情况计入应收账款，既利于欠费的催收也真实反映高校教育事业收入情况;第三，科研事业收入主要是科研项目经费，很多项目的研究期会大于一个会计年度，目前大部分高校是以科研经费收到当时确认为收入，当年收支结余转入非财政补助结转结余，次年经费支出时继续列支，与新项目经费滚存使用，这样的计量方法无法直观核算出科研经费执行进度和结余情况，让报表使用者产生误解。在新制度支持下，应该对科研经费收入的核算方式进行改进，收到科研项目经费时可以记为预收性质的款项，年末按支出情况或科研进度确认收入，待项目结题后，才将真正的结余计入非财政补助结余科目。第四，对于高校的其他收入基本上都可以按责权发生制进行计量。

2、高校成本费用准确、配比的计量

新的政府会计制度，更加重视成本费用的准确性和配比性。通过增设“研发支出”科目核算，解决高校自行研发无形资产投入成本的计量，但是要注意无形资产的研发与教学科研业务成本的划分。在新的制度下，为建设工程、购建固定资产等而产生的借款利息支出可以资本化，使计量结果更接近真实的资产成本。对固定资产和无形资产计提折旧和摊销后，直接计入成本费用，反映出合理的损耗支出。对于各种工资福利、运行费用按该业务发生的对应期间进行费用核算，同时还增设待摊费用科目，合理的按收益期进行费用分摊，体现出当期的真正费用支出，符合会计的配比性原则，有助于高校进行成本控制。

3、反映了高校真实的资产状况

高校根据新政府会计制度增设资产类新会计科目来加强资产的核算，其中包括坏账准备、资产减值准备，受托代理资产等科目，同时也增加了应收股利科目及应收款项的核算内容，而且对长期股权投资的计量也采取权益法，从而使资产的核算进一步接近实际，避免虚高或低估的情况，充分体现出了会计的谨慎性、客观性等原则。资产折旧制度的强制执行也迫使高校必须开展彻底的资产清查，摸清了“家底”，为加强资产管理奠定良好的基础。

4、较全面反映了高校债务状况

在收付实现制主导的原会计制度下，高校已发生业务但是尚未支付费用的经济事项不计入负债，例如应付未付的工程款、借款利息、各种运行费用，因或有事项可能产生的预计负债、受托代理负债等都未进行记账。这些潜在债务掩盖了高校面临的财务风险，在新的制度下，这些科目都要进行会计核算，较为全面的反映出高校的债务状况和财务风险。