关于初制茶叶产品成本核算的剖析与探索

李广俊

（普洱市思茅区嘉恒会计服务有限公司，云南普洱 665000）

普洱是世界茶树的原产地，是普洱茶的故乡，是茶马古道的源头，拥有丰富的茶树资源。普洱市是中国茶叶流通协会命名的“中国茶城”，国家农业部授牌的“云南省普洱市茶叶加工基地”。2007年全市茶园面积就已达287.4万亩,其中现代茶园面积118.4万亩，野生古茶树群落136万亩，茶树林面积33万亩；全市茶叶产量达5.47万吨，茶产业覆盖全市10个县（区）、103个乡（镇）、960个村委会，涉茶农22.9万户、112.5万人，茶产业已真正成为支撑农民增收的重要产业，全市茶农已经享受到茶产业发展带来的巨大实惠。笔者自1992年从财校毕业就进入了普洱市的茶行业，从事与茶叶行业相关的财务管理工作，至今仍初心未改，潜心钻研茶叶产品的生产加工营销等方面的财务核算管理工作。笔者曾经历了普洱市茶产业的发展、兴盛及茶叶市场的风起云涌惊涛骇浪的大潮，学到了很多也感悟了很多，特别是对初级茶叶产品的成本核算积累了一些经验总结了一些办法，并认为适合众多中小茶叶生产企业，特别是拥有原料基地的产销一条龙经营的茶叶企业。以下就如何加强初级茶叶产品的成本核算、提升成本管理能力发表一些个人见解，与各位行家及朋友们进行讨论。

初制茶叶产品就是我们俗称的毛茶，其既是成品亦是半成品或原料，在茶叶产品市场交易中占据半壁江山，也由于众多名特优茶及名山古茶均以初制毛茶产品的形式出现在市面和消费者的茗杯中，成为普通消费者接触最多的茶叶产品，因其独特的产品属性，其生产成本核算步骤和流程也就引起众多业者关注。相比之下，精制茶叶产品的生产工艺与初制产品存存诸多的不同，成本核算有其特有的一面，笔者认为掌握了初制产品成本核算的方法，就能一通百通，有异曲同工之效，故以初制产品进行成本剖析。众所周知，茶叶的生产成本项目无外乎就是料（原料）、工（人工）、费（生产费用）三大项目，生产成本核算也就是围绕这三个大项目展开的。在以下的剖析中，我们暂不考虑无形资产对成本的影响。初级茶叶产品的生产状况经历了不同的发展时期，不同时期成本项目及结构有着较大的不同，往往会随着生产技术的进步、生产工艺的不同、市场需求的变化都会导致成本项目有着较大的变动，有的变动幅度还相当大。但我们众多的中小企业的财务部门对产品成本的核算比较粗放，不规范，没有建立行之有效切合实际的真正意义上的产品成本核算体系，导致许多企业负责人和财务人员不掌握或讲不清本单位产品成本的实际情况，进而影响相关财务分析的质量和决策。

1 初制茶叶产品成本项目的构成及内在关联。

第一，我们对成本项目中的“料”的组成进行归集分析，“料”就是产品原料的获得成本，如果企业有拥有自已的茶叶种植基地，那么“料”的成本就包括量化下（每公斤鲜叶）的种植基地的投入成本，即由量化下的资本化的投资成本加种植基地肥料、农药投入成本等茶园扶管成本以及鲜叶采摘费用组成，其中资本化的投资成本是以折旧的方式反映出来的。众所周知，初级茶叶产品的生产原料是鲜叶，因季节的不同，鲜叶的含水量也不同，茶叶生产的干鲜比也是变化的，一般来讲，春茶的干鲜比最低，可控制在1：3.5以内，其次是秋冬茶，一般在1：4以内，干鲜比最高的是夏茶，一般在1：4.5左右。在成本核算中，根据重要性的核算原则，我们可视基地投资成本、茶园扶管成本等视为固定成本，将鲜叶的采摘费用视为主要的变动成本加以管控，鲜叶的采摘费用也会随着生产产品的结构变化不断变化的，一般而言，生产档次较高的产品，其鲜叶采摘费用也更高，反之生产一般的产品（大宗茶），其采摘费用也相应较低。高质高价是产品分档的一般规律，但同时也会出现鲜叶的产量与采摘质量此消彼涨的关联关系，由此我们认为影响“料”的成本变化的最主要的因素是鲜叶的产量，产量的变化直接影响着单位产品原料成本中固定成本的高低，产量多了单位成本中的“料”的成本就下降，反之则增加。初制茶叶生产企业一定要把握好质与量的辩证关系，依据市场需求和经营计划，做好产品生产安排。为此我们应建立鲜叶验收登记台账及完工产品入库登记台账，及时记录和掌握原材料成本的变化，分析原材料成本变化的一般规律，从中发现问题，为解决问题提供精准的分析数据。如果企业无自已的茶叶种植基地，“料”的成本就是外购成本，其成本的高低便受外购的市场价格或合同价格以及运输距离和途中损耗等因素的影响，这和企业生产战略密切相关，企业可依据相关规定执行，严格控制采购流程，减少不必要支出和损失为原材料成本控制的首要工作，企业应制定成本考核管理制度，建立原材料进出台账进行有效的管理。

其次是成本项目中“工”的组成内容进行归集分析，“工”就是茶叶产品加工过程中所使用的人工工资等劳动力支出成本。茶叶加工企业的用工一般分为固定员工和临时工两类，固定员工一般是指与企业签订了劳动合同，且为企业工作一年以上的员工，临时用工常见于季节性的用工，其特点就是随要随请，用工形式机动灵活。“工”的成本内容就是产品加工过程劳动力的薪金支出，形式分为定额工资和计件工资两类，通常还附带着岗位工资、带班工资及技术津贴等辅助工资，如车间主任、班组长的岗位工资、技术人员的技术津贴以及加班工资等。采用哪种形式视企业实际情况而定，如果企业规模较小，产品加工量不大，多采用定额工资形式，反之则采用计件工资形式，或两种方式结合使用，即我们通常所讲的底薪加提成的工资管理模式。无论采用何种形式，都要注重既要降低劳动力使用成本，又要保障劳动者的合理收入和各种保障支出（如社会保险等支出）。管理模式一经确定我们可以设计出产品生产人工成本管理的架构，精准的计算出单位产品成本的“工”的含量，即单位产品薪资占比。做为“工”的成本核算内容，就是合理设置加工流程中的岗位，确定人员定员，科学的进行定岗定人定责。实践表明，企业既要合理的确定在编人员，又要充分的使用临时工人，我们既要确保留住重要的技术和管理人才，又要充分利用当前成熟的社会劳动力资源。需要强调的是，多年来，在我们产业周围已发展起一支较大的专业的劳动力队伍。在此基础上我们要努力提高劳动生产效力，调动员工的生产积极性和创造性，使员工有一种归属感和成就感。明确了上述的管理理念，企业完全可以做到用工成本的最优化。

第三，对成本项目中“费”的组成内容进行归集分析。“费”就是我们通常所讲的生产费用，包括产品成本中除“料”、“工”以外的全部成本费用，主要反映的内容是水、电、燃料、包装物、机物料费、折旧费等为组织生产而发生的成本费用。在生产中“费”是变动较为活跃的成本项目，许多企业对生产费用管理认知不足，或是只注重对“料”、“工”的管控而忽略了生产费用在成本核算管理中的重要性。生产费用又可按变动程度分为固定成本和变动成本，如折旧费用，就属于固定成本，无论企业所采用折旧方法是直线法还是加速折旧法，其只与企业折旧政策相关，在成本核算中改变不了其固定成本的属性。而变动性较强的费用，如水、电、燃料、机物料费等对成本产生非常大影响，也就是我们需要加强成本管控的方面。根据会计核算的重要性原则，可实施“抓大放小”的管理措施，制定有针对性成本管理规范。笔者认为，最为有效的办法就是采用定额管理，即生产车间需组织生产和技术人员分时期对生产费用进行科学的实地测评，精准的计算出单位产品水、电、燃料、机物料等生产费用标准值（即标准定额），以此对标管理我们的日常生产，衡量生产费用的高低，考核生产车间的业绩。实践证明，定额管理是一种行之有效的成本管理办法。但标准定额不是一层不变的，我们知道初制产品的生产往往会因为生产产品的不同或季节的不同，其所发生的各种费用也会高低不同，例如雨季的生产，就会因为鲜叶含水份较高，鲜叶的萎凋时间更长，耗用的电费就更多，又如根据鲜叶的老嫩程度不同，按照工艺要求，鲜叶的杀青需老茶嫩杀、嫩茶老杀，需要严格地掌握杀青时间的长短和火温的高低，那么对燃料的耗费就有高低不同。企业需根据生产技术的不同和生产条件的改变及时修定成本定额，有条件的、有较高管理能力的企业，必须及时调整生产成本定额，规模小、产品生产单一的企业可根据季节的变化等因素，可每月测定一次成本定额。通过定额管理，我们就能清晰的知道和掌握生产费用发生的客观规律，有效的进行成本管控，才能做到有的放矢，实现企业控制成本的目标。

明确了成本项目的内容和内在关联，我们就可以运用成本项目的变化规律开展有针对性的产品成本核算。

2 单一产品和多种产品的成本核算的基本方法及其运用。

第一，单一产品下的成本核算。上世纪八、九十年代，普洱市的茶产业步入了一个大开发、大发展的时期，普洱市茶叶产品也被外界所熟知所认可，茶叶市场一派欣欣向荣，产品供不应求，曾被形象地誉称普洱茶香飘世界，就是那个时期的真实写照。市场决定了生产，同时也受加工技术和生产手段的制约，那时我们的初级茶叶产品单一，众多的生产企业只生产一种产品—大宗毛茶，价格低廉，销售渠道单一。随着社会经济的发展，生产技术手段的进步，工艺水平的提高，以及人们物质生活水平的提高，初制茶叶产品的生产和消费也发生了深刻的变化，产品生产向高端迈进，在高速发展的当下仍有企业仍然坚持只做一种产品，也因为长期不懈的努力和坚守，产品获得了认可，赢得了市场。在生产单一产品情况下，成本核算也较为简单，也就是控制单位成本和总成本的核算问题，企业需要建立一套具有可操作性的成本管理体系，完善会计核算流程，建立“料”、“工”、“费”各种管理台账，全程进行控制，同时引入定额管理等管理考核模式，配置专业人员及相关辅助技术手段（如软件等），就可完成整个生产过程的成本控制。企业生产产品的不同，其成本项目的构成比例也不同，传统生产企业一般以生产中低档茶叶为主，其成本项目的“料”、“工”、“费”构成比例一般为7：1：2，我们可看出“料”的比例较高，起着关键的作用，在成本核算中需加以重点关注。近二十年来，在激烈而残酷的市场竟争中，一部分茶企倒下了，一部分茶企生存了下来，坚持下来的茶企都深深感受到提升产品质量、获得市场认可的重要性，纷纷加大了人才、技术、资金的投入进行转型升级，通过质量体系方面的认证，更加注重品牌的建设和市场的培育。正因如此，企业获得了快速发展，也创造了更好的效益。现如今产品成本项目的构成也发生着悄然的改变，在构成比例中“料”的比例下降了，已降至50%－60%间，有的已降至50%以下，而“工”和“费”的比例显著提升，“工”的占比提升幅度较大，成本占比已达20%以上，“费”的占比也提升至25%以上。“料”占比的下降与“工”和“费”占比的上升已成为行业发展的必然。此情况下，企业的成本核算也要紧扣这一发展趋势，作出相应的调整，合理地确定关键控制点，所有成本项目中成本内容按其变动程度的大小，从大到小进行分类，分别确定重点、一般、非重点等诸成本核算单元，分成本对象运用相关的技术手段（如生产台账、生产定额、日报表、材料采购计划、出入库单、审批单、各种耗用记录等）组织核算，做到抓住重点、关注一般、稳住非重点，以动态的观点分析各种成本要素的变化情况，为企业生产经营决策提供有力的具有说服力的资料。

第二，多品种下的成本核算。众多企业为了适应茶叶市场的变化，纷纷以市场为导向组织生产和调整产品结构，市场需要什么产品就生产什么产品。在面对市场方面，企业的生产行为可分被动式的适应和主动式的调整两种应对方式，这和企业的发展战略密切相关。如今更多的企业选择多品种生产，其目的有二，一是为适应市场需求，二是为降低经营风险。生产的方式可能是分时期生产，即前期生产一种产品后期生产另一种产品的分段生产，也可能在同一时期生产多个产品。分时期生产的成本核算方式与单一产品下的成本核算相同。笔者主要针对同一时期多品种生产的成本核算进行论述。同一时期（财务核算以月为周期）生产多种产品种的成本核算，就是在同一时期内各种产品成本的如何归集的问题，涉及专属成本和共同成本的计算和分摊。初制茶叶产品的原材料都是鲜叶，一般情况下，我们的产品生产都是按计划进行的，也就是提前做出生产安排，因为所生产的产品不同，要求的鲜叶质量和标准也不同，鲜叶价格也就不同。生产什么茶产品就安排采摘或收购什么样的鲜叶，原料鲜叶是分类检验进入车间的，并分别存放和萎凋的，我们的原料鲜叶成本是就可分类入账，就属于专有成本，是分得清楚其是为生产某一产品的鲜叶原料，其最显著的特征就是专属性。产品完工入库所用的包装物成本等也和原料鲜叶一样同属专有成本。同一时期生产多个产品，为生产耗用的水、电、燃料、物料费、折旧等成本就属共有成本，在同一时期、同一生产环境条件下，单位产品所耗用的共有成本相同或相似，根据会计核算的重要性原则，对相同或相似的成本项目可不作区分，按同一标准或实际发生额进行分摊处理。现实中通常是按产量来分摊共有成本的，即以单个产品的产量占总产量的比例来分摊共有成本的。也有按产品的价值来分摊的，即附加值高的产品多分摊，反之少分摊，也可以根据企业的实际情况确定其他可行的分摊办法，前提是企业一经确定就不得随意改变（根据会计制度的规定一个会计年度内不得随意改变），否则会给企业的成本核算带来混乱。在多品种生产条件下，对于“工”的核算可按实际分别处理，若车间生产工人和技术人员是分产品分人员分班组进行生产的，即一部分员工是生产A产品，另一部分员工是生产B产品的，则员工的薪资就按专属成本进行归集，若员工没有区分，其薪资则按共有成本进行分摊。经过上述的处理，成本项目的归集路径也就完整清晰的体现出来，产品的成本核算就能做到精准而符合实际。此方法通过实践，证明是简便易行、行之有效的成本核算模式，逐渐被众多中小茶企所认同和采纳。

以上论述了初制茶叶产品成本项目的构成和内在关联，以及企业组织成本核算的一般方法，让我们众多的中小茶叶企业的负责人和财务人员进一步的了解了产品成本核算工作的内容、目标和任务，明确了思路和工作方向，解决要做什么、怎样去做的问题。通过加强成本核算工作，及时发现生产中存在问题并加以改进，促进生产、提升企业经营效益，其作用是无法估量的。同时，我们的中小企业要建立一套行之有效的且符合实际的规范的成本核算体系，通过富有成效的工作，使其发挥应有的作用，为企业经营决策提供强有力的财务支持。以上是笔者的一些经验和体会，如有不妥之处，恳请各位行家和朋友们给予批评指正。◇