“营改增”对建筑企业会计核算的影响及对策

赖曾琳,叶福泉

(黎明职业大学 商学院，福建 泉州 362000)

为了实质性地完善财税体制， 2016年5月1日，“营业税改增值税”(简称“营改增”)政策全面推开。随后两次减税降费政策陆续实行，建筑业税率从原先的营业税3%调整至增值税9%。建筑业作为影响我国经济发展的支柱行业，新政策下是否能取得预期的减税效应，尤为值得关注。增值税化解了建筑企业施工范围广、地区分散导致的被迫重复纳税的问题, 打通了建筑企业上下游的抵扣链条，营造了公平和良性的税收环境。

近年来，学者们从各种角度对建筑企业“营改增”及相关普惠政策进行了研究，部分学者指出“营改增”推进建筑企业会计核算的发展，“营改增”后企业会择优选择供应商采购原材料，增加抵扣税额，企业税负降低[1]；“营改增”促使企业在一定程度上优化了资产结构，企业的竞争力有所提升[2]；“营改增”后企业向主管税务部门缴纳税款具有弹性，有利于改善企业的现金周转能力[3]。部分学者则认为“营改增”对建筑企业会计核算未能产生明显的正效应，指出建筑企业的税率较营业税率上升幅度较大，即使取得较多增值税进项税额进行抵扣，仍然税收获益较少[4]。本文将探讨“营改增”对建筑企业会计核算的影响，并提出解决对策。

一、“营改增”对建筑业会计核算的影响

(一)“营改增”对收入的影响

1.收入有一定规模的缩减

增值税不同于营业税，作为价外税，它把价税进行分离，收入在原来价税合计的基础上剔除增值税，规模存在某种程度的缩减。以一般纳税人建筑公司为例，其建造工程项目取得收入500万，实施“营改增”政策前，营业收入为500万元；实施“营改增”政策后，营业收入以剔除增值税41.28万元后的金额，即458.72万元入账，收入下降8.26%。同理，采用简易计税方法，按3%征收率计算，收入将下降2.91%。

2.收入纳税义务发生时间有所递延

实施营业税时，税法规定收入的纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，但纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式者，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。实施“营改增”政策后，纳税义务发生时间一开始也直接延续了原营业税的规定，但是该规定在实际执行中收入确认较早，进项税额扣除较晚，导致建筑企业税负较高，资金压力较大，所以财政部、国家税务总局在2017年颁布的《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》中，将建筑企业收到预收款即产生纳税义务的规定废止，这在一定程度递延了收入的纳税义务发生时间。

(二)“营改增”对成本的影响

建筑业的成本主要有人工成本、材料采购成本、施工机械费、其他直接费用、间接费用，可以抵扣的进项税额主要来源于材料、设备购置费。实施“营改增”政策后，建筑业一般纳税人成本费用也是按照不含税成本计量。在材料、设备等购进过程中，均需要按照价税分离的原则进行核算，资产、成本费用等由于增值税的分离会有所降低，但降低的程度取决于税率及进项税额的入账情况。税率高，则进项税额大，成本降低幅度大；反之，如果税率低或者没有准予抵扣的发票，则成本降低幅度小或者不变。

另外，根据目前税法的要求，建筑企业提供建筑服务需执行“先发生地预缴税金，后机构所在地纳税申报”的模式。建筑企业不可能仅局限于当地项目，势必实行“走出去”策略，积极拓展外地业务，力求项目多样化。实施“营改增”政策后，跨机构所在地的建筑服务企业多了一个税务流程，即必须前往项目所在地进行税金预缴，再回机构所在地清算，这无疑要耗费一定的人力、物力，降低了财务工作的效率，增加了企业的管理成本。

(三)“营改增”对税负的影响

1.征收方式的选择会影响税负

建筑企业如果是属于小规模纳税人，实施“营改增”政策后，其按照简易征收方式进行征收，收入换算为不含税收入，下降2.91%；税率没有改变，依然是3%，因此其税负必然下降。但对于一般纳税人的建筑企业而言，其业务采用不同的征收方式有较大差别。如果允许采用简易计税方法，则减税效果也为收入下降，税率不变，税负降低；如果采用一般计税方法，其税负很大程度取决于成本费用的数额以及可以抵扣进项税额的比例。因此企业必须进行合理规划，否则按照一般计税方式经营很可能会导致企业税负不降反升。

然而，征收方式的选择往往较为被动，不仅取决于企业本身的谈判能力，还必须考虑到上下游企业的关系。比如，建筑企业的下游企业房地产业也于同一时间加入税改行列，其也因想降低成本和税负而选择最优于自身的业务模式，由此更倾向于与建筑企业签订“甲供材料”的合作方式来增加进项发票，同时还希望建筑企业能够采用一般计税方式，从而为其提供远高于简易计税模式下的进项税额。由此，建筑企业既损失了一部分进项税额的抵扣，同时又增加了销项税额，税负被迫上升。

2.购进发票的管理影响税负

实施“营改增”政策之前，企业直接按照收入来计算所需缴纳的营业税。因此，购进发票对于企业来说，仅仅用于计算企业所得税前扣减成本费用，而企业所得税是分期预缴年终汇总清缴，所以发票稍微延迟入账或者取得普通发票都基本不影响企业纳税。但在实施“营改增”政策后，如果企业采用一般计税方式计税，购进发票的管理对于企业纳税申报将产生重大影响。

首先，取得合法有效准予抵扣的进项税额是关键，但建筑业由于其行业的特殊性，其购进成本有很大一部分无法取得合法有效的凭证来进行抵扣，如，沙、石、土都是从个体工商户或者自然人手中取得，无法取得专用发票，或者只有3%的抵扣金额；电费支出有时也经常面临问题，由于企业往往在偏僻的地方开展作业，当地电力部门无法单独为其开户，从而无法取得进项税额进行抵扣；在机器设备方面，企业往往有较多设备是在实施“营改增”政策之前购买的，实施“营改增”政策后无法进行任何的进项税额抵扣，而大型设备也不可能在短期内进行更新换代；在人力成本方面，作为劳动密集型的产业，建筑业人工费用数额大但不在抵扣范围内，即使是采用外购人力成本，也只能获得3%的抵扣金额，这些无疑在很大程度上制约着建筑业获得更优的减税效应。

其次，实施“营改增”政策之前，企业对于发票取得的时效性并不重视。实施“营改增”政策之后，虽然进项发票抵扣的时间已延长至360天，但企业如果没有及时取得发票及时抵扣，如财务人员在进行增值税专用发票认证时才发现发票信息有误，即使可以退回重开却抵扣延迟，从而导致企业纳税时间提前，无形中增加企业税负。

(四)“营改增”对利润的影响

利润是评价经营成果和盈利能力最直接的指标，税制改革对利润的影响程度必然是企业关注的焦点。以下分情况对比实施“营改增”政策前后企业的会计利润总额。假设营业收入(含税)=I，营业成本(含税)=C，其中可以抵扣进项税额的成本(含税)=C0，进项增值税税率=T，城建税、教育费附加和地方教育费附加税率分别为7%、3%、2%。

1.小规模纳税人及一般纳税人简易计税方法下利润的变化

实施“营改增”政策之前，营业税及利润总额计算如下。

营业税=I×3%

(1)

税金及附加=I×3%×(1+12%)

(2)

利润总额=营业收入(含税)-营业成本(含税)-税金及附加

=I-C-I×3%×(1+12%)

(3)

实施“营改增”政策之后，增值税及利润总额计算如下。

增值税=I/(1+3%)×3%

(4)

税金及附加=I/(1+3%)×3%×12%

(5)

利润总额=营业收入(不含税)-营业成本(含税)-税金及附加

=I/(1+3%)-C-I/(1+3%)×3%×12%

(6)

由式(3)～式(6)可得，实施“营改增”政策后，企业利润总额大约增加营业收入(含税)的0.1%。

2.一般纳税人一般计税方法下利润的变化

实施“营改增”政策之前，营业税及利润总额计算如下。

营业税=I×3%

(7)

利润总额=I-C-I×3%×(1+12%)

(8)

实施“营改增”政策之后，增值税及利润总额计算如下。

增值税=I/(1+9%)×9%-C0×T/(1+T)

(9)

利润总额=营业收入(不含税)-营业成本(不含税)-税金及附加

=I/(1+9%)-[C-C0×T/(1+T)]-[I/(1+9%)×9%-

C0×T/(1+T)]×12%

(10)

由式(8)～式(10)可得，实施“营改增”政策前后企业利润变化为

112%×C0×T/(1+T)-5.89%×I

现令实施“营改增”政策前后利润总额相等，则

112%×C0×T/(1+T)-5.89%×I=0

(11)

解等式得

C0/I=5.26%×(1+T)/T

(12)

从式(12)可看出，实施“营改增”政策后企业利润并不必然增加，它受能够用于抵扣进项税额的含税成本C0占收入I比例和进项增值税税率T两个因素综合影响。企业可抵扣进项税额的成本占收入比例越高，进项增值税税率越高，如大部分是13%，则企业利润将显著增加；如果企业可抵扣进项税额的成本比例较低，进项增值税税率又大部分是6%或3%，则企业利润将大幅降低，甚至很可能少于实施“营改增”政策之前。如果纳税人进项增值税税率T都是13%,则C0/I只需达到45.71%以上，利润即可与实施“营改增”政策前持平；如果纳税人进项增值税税率T都是9%,则C0/I需达到63.69%以上，利润即可与实施“营改增”政策前持平；如果纳税人进项增值税税率T都是6%，则C0/I需达到92.9%以上，利润才可与实施“营改增”政策前持平，但这显然基本没有可能性；至于纳税人进项增值税税率T都是3%，则利润必然少于实施“营改增”政策前的利润水平。

二、实施“营改增”政策后建筑企业的对策

(一)选择最优业务模式

建筑企业可利用现有政策，选择合适的征税方式，制定最优的业务模式来合理降低税负。如果资金相对充足，采购能力和谈判沟通能力也较强，建筑企业在和房地产企业签订合同时，选择清包方式或者甲供工程模式可以采用简易计税方式，税负较低。尤其对于甲供工程模式，目前政策对“全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程”中“部分”的界定较为放宽。建筑企业可以利用该“部分”适当调整“甲供材料”的合同内容，尽量承包一些主要材料，这样可以从销售材料企业处获得13%的进项发票。对于难以获得增值税专用发票或者抵扣率较低的砂石材料等应减少自行采购，尽量发包出去。对于房地产企业想要从施工企业处取得9%进项税额发票的要求，建筑企业可通过适当提高工程造价来转嫁税负。

(二)加强发票及合同管理

获取真实有效的增值税专用发票直接关系到抵扣问题。首先，在发票获取环节，建筑企业的财务人员应提高自身的专业性和对发票的辨识度，在第一时间内对发票的真伪进行认证和对开具内容进行审核，不合规的发票应立即退回并要求重开。其次，在发票的传递环节，财务人员应督促各业务部门及时将发票传递至财务部门，以便在发票的认证期限内进行认证抵扣；最后，企业在与供应商签订合同时，应注意规避对方虚假开具发票的风险，合同中要阐述清楚开票方应承担的开票义务以及如果出现开票不合规的情况，开票方在履行原义务的基础上还应承担的赔偿责任，同时要求供应商提供货物交付和相应的物流信息，防止出现违反国家规定的“三统一”而导致增值税专票无法抵扣[5]。

(三)建立财务共享服务中心

对于异地跨区域就地预缴的环节，建筑企业财务人员预缴后应及时回机构所在地抵扣本期税额。为了提高财务工作的效率，也避免财务人员多处奔波，建议跨区域开展业务的企业在总部设立财务共享服务中心，财务人员统一办公，并各自分管几个区域的财税工作。同时，在各个区域选择有对应资质的业务人员进行税务流程培训，由其负责在项目所在地预缴税金，并第一时间传递给总部共享中心的分管财务人员，以备财务人员及时进行清算。这样既可以减少资金的占用情况，又能降低管理成本。

(四)梳理和正确选择供应商

建筑企业应梳理现有合作的材料供应商，根据其纳税身份和报价等进行综合考量，保留能提供增值税专用发票的合作商。针对不同纳税身份的供应商应结合报价，根据利润最大化的原则进行选择，避免出现税负下降而成本却上升的问题。同时值得注意的是，材料采购过程中通常伴随着运输费用，运输费用作为工程项目中一项较大支出，由一般纳税人材料供应商将其合并在材料款中开具13%的增值税专用发票为最佳方案。若对方是小规模供应商，则可约定运输费用由单独的运输公司开具9%的增值税专用发票，从而增加进项税额抵扣。

(五)合理调整人工和机械化比例

目前，建筑企业可以加大与劳务派遣公司合作的力度，降低自行培训工人的成本并获取抵扣税额，另外还应考虑提高机械化水平，适当取代人工成本。现行政策对于设备更新方面优惠力度较大，新购进的单位价值不超过500万元的机器设备，允许一次性在所得税前扣除，不需要分年度计提折旧。因此，加快设备更新不仅能提高生产力，改善工作环境，还能在一定程度上降税减负。

在提高机械化和模块化方面，企业可以考虑在购入设备、租入设备与同时租入设备和操作人员的方式之间进行有效权衡。税法规定：纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照建筑服务缴纳增值税。由此，购入或租入设备但自行雇佣员工者只能获得设备购置费用或租赁费用13%的进项税额；而同时租入设备并由对方配备操作人员者，可以获得设备和人工租赁费用总额9%的进项税额。所以，若设备购置费用或租赁费用与设备和人工租赁费用总额的比值低于69.23%时，采用租入设备并由对方配备操作人员的方式更为有利；反之，则应采用购入或租入设备，但自行雇佣操作人员的方式。

(六)灵活利用最新税收优惠政策

在遵循会计准则的前提下，建筑企业应积极了解掌握最新税收优惠政策。税法规定，建筑企业为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务免征增值税。规模庞大资金雄厚的建筑企业可以积极开拓境外业务或主动参与第三世界援建工作，以提高企业知名度和竞争力并享受税收优惠。另外，建筑企业提供的服务和购进的货物属于简易计税项目的，其对应的进项税额无法抵扣，但是如果是兼用于一般计税项目和简易计税项目的固定资产和不动产，其进项税额允许全额抵扣。所以，建筑企业应注意界定固定资产和不动产的用途和使用范围，从而合理减税。“营改增”政策除了使税率整体下调，抵扣范围也有所扩大，例如购进国内旅客运输服务，包括机票行程单、火车票、公路水路客票等均可抵扣。这对于业务范围广，项目所在地多样的企业尤为利好。

“营改增”政策是一项与国际税制接轨的重要改革。建筑企业应该充分利用现行税收政策，调整和制定最合适的业务模式，积极推进会计核算和税收筹划工作，从而更好地适应税制的改革。