营改增对高速公路行业持续发展的影响及对策研究

肖 坚

（广东省高速公路有限公司，广东 广州 510623）

引言

2016 年3 月18 日召开的国务院常务会议决定，自2016 年5 月1 日起，营改增试点在我国全面推行，这是自1994 年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革，这也意味着营改增剩余几个领域的改革，在“十三五”开局之年完美收官。自此，作为国民经济基础性行业的高速公路行业，毫不例外地也纳入营改增试点范围，而对其可持续发展的影响究竟如何呢？本文就尝试以高速公路业主单位营改增前后的税负进行对比分析，以期抛砖引玉。

一、高速公路行业营改增的主要规定

对高速公路行业实施营改增的主要规定，从实务操作的角度上来说，一是高速公路新老项目的划分标准；二是高速公路新老项目的适用税目及计税方式。只有明确了上述两点，营改增的各项工作才能较为顺利地施行。

（一）高速公路新老项目的划分标准

高速公路新老项目的划分标准，是以工程施工许可证上注明的开工日期为准。工程施工许可证上注明的开工日期在2016 年5月1 日（含）以后的项目叫做新项目。因此，目前已经通车及2016 年5 月1 日以前开工的高速公路项目均为老项目。

（二）高速公路新老项目的适用税目及计税方式

根据营改增实施办法，认定为增值税一般纳税人的高速公路企业的通行费收入按照“不动产经营租赁服务”税目缴纳增值税，并区分营改增试点前后适用不同的计税方法。高速公路老项目可以选择以简易计税方法按3%的征收率计缴增值税，或者选择一般计税方法按9%的税率计缴增值税。计税方法一经选择，36 个月之内不能变更。而高速公路新项目则采用一般计税方法，按9%税率计缴增值税。也就是说，老项目可以选择简易的计税方法，而新项目则只能采用一般的计税方法。

下面，就对高速公路新老项目选择不同的计税方法后，其税负与征收营业税的影响情况进行对比分析。

二、营改增对高速公路老项目的影响分析

假设高速公路已通车项目A 公司，年通行费收入为1 亿元，我们分析营改增前后，不同税目及计税方式的选择对A公司的影响。

（一）高速公路老项目营改增前的营业税税负情况

根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，交通管理部门收取的车辆通行费（即过路费、过桥费）是提供营业税应税劳务取得的收入，属于营业税的征税范围。营改增前，按照原有营业税征收规定，高速公路营运企业收取的车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税。因此，A 公司需缴交的营业税额为：10000×3%=300 万元。

（二）高速公路老项目营改增后选择不同计税方法的税负情况

1.选择简易计税方法情况下

选择简易计税方法情况下，A 公司作为老项目按照不动产经营租赁服务税目3%征收率征收增值税，不可抵扣进项税额，需交增值税额为：10000／（1+3%）×3%=291.26万元。

2.选择一般计税方法情况下

（1）销项税额。选择一般计税方法情况下，A 公司按照9%税率缴纳增值税，需负担的增值税销项税额为：10000／（1+9%）×9%=825.69 万元。

（2）进项税额。进项税额的项目及适用税率较多、较繁杂。根据我国2014 年发布的全国收费公路统计公报的相关数据资料，我们仅能进行大概的测算，由于：一是高速公路老项目在建设期取得的工程营业税发票不能进行抵扣；二是在营运期，可抵扣的成本费用项目占通行费收入的比例约为17.41%。据此，我们可以测算出A 公司可用于抵扣的增值税进项税额约为155.28 万元。如表1 所示。

表1 A 公司可抵扣成本费用项目 约占通行费收入比例 单位：万元

（3）应交税额。则A 公司需交增值税额约为：825.69－155.28=670.41 万元。

（三）附加税费的税负情况

附加税费主要是城建税、教育费附加（含地方教育费附加）和堤围防护费。城建税和教育费附加以纳税人实际缴纳的增值税、营业税为计税基础，我们假设分别按增值税、营业税的7%和5%计算；堤围防护费以收入为计税基础，在营改增前后无变化，我们可以按收入的0.1%计算。据此，也可相应得出附加税费随增值税和营业税的增减而增减的数据。

（四）高速公路老项目营改增前后的税负对比分析

高速公路老项目营改增前后税负对比分析，如表2 所示。

表2 老项目营改增前后税负对比 单位：万元

从表2 的分析可以看出：一是高速公路老项目营改增前营业税的综合税率为3.46%；营改增后选择简易计税的综合税率为3.36%，选择一般计税为7.60%。二是营改增后选择简易计税较营改增前缴纳的税负总额略低，约为其的97.11%，降低了0.16个百分点，即1 亿元的通行费收入减少税负约10 万元，可以为企业略为减负。三是营改增后选择一般计税方法，则较营改增前缴纳的税负总额高很多，约为其的219.65%，增加了4.14 个百分点，即1 亿元的通行费收入增加税负约414 万元。由此可见，已建成通车的高速公路运营企业，由于建设期没有进项税留抵，在营改增后宜选择简易计税方式计算缴纳增值税，税负较营改增前略低。当然，尚在建设期的老项目，也可以结合建设期所取得的进项税额及通行费收入等情况进行测算分析，以判断是选择简易计税还是一般计税的税负相对较低。

三、营改增对高速公路新项目的影响分析

假设高速公路新建项目B 公司，目前尚未取得工程施工许可证。根据2015 年12月《B 高速公路工程可行性研究报告》，B高速公路项目建设总投资为147763.27万元，经营期2019年～2043年的通行费收入总额预计为202057.68 万元，营运总成本预计为546970.50 万元。下面我们分析实施营改增后对B 公司的影响情况。

（一）高速公路新项目在营业税模式下的税负情况

营改增前，按照原有营业税征收规定，高速公路营运企业收取的车辆通行费收入统一按3%的税率征收营业税。因此，B 高速公路需负担的营业税总额为：202057.68×3%=6061.73 万元。

（二）高速公路新项目在增值税模式下的税负情况

高速公路新项目采用一般计税方法，按9%税率计缴增值税。增值税税负计算如下：

1.销项税额：202057.68/(1+9%)×9%=16683.66 万元。

2.进项税额：对高速公路新项目来说，不可抵扣的成本费用项目包括路产折旧费、利息费用、人工成本、土地征用及拆迁补偿费、业务招待费等。除此之外的成本费用，根据建设期及营运期各可抵扣成本费用项目及所对应税率，计算得出进项税额共约8440.37 万元，如表3 所示。

3.应交增值税总额：16683.66－8440.37=8243.29 万元。

（三）附加税费的税负情况：同老项目（略）。

（四）高速公路新项目增值税与营业税的税负对比分析

高速公路新项目营改增前后税负对比分析，如表4 所示。

从表4 的分析可以看出：B 公司营改增前营业税的综合税率为3.46%，营改增后增值税的综合税率为4.66%，增值税税负较营业税税负较高，约为其的134.71%，增加了1.2 个百分点，即1 亿元的通行费收入增加税负约120 万元。当然，我们也注意到，随着营改增的全面推进，建筑业的逐步规范，在原概预算的基础上不提高报价的前提下，如建筑安装单位提供给高速公路企业9%的增值税专用发票，则高速公路新项目的增值税税负将降低，甚至有可能低于营业税的税负。由此可见，高速公路新建项目从建设期开始就应严格做好合同、发票、会计及纳税申报管理，确保建设期及营运期的进项税额应抵尽抵、足额充分抵扣。

表3 新项目进项税额计算表 单位：万元

表4 新项目增值税与营业税税负对比 单位：万元

四、营改增对高速公路其他收入的影响分析

高速公路营运企业主要收入来源于通行费收入，其他业务主要包括服务区租赁、广告、代收公路次票服务等，只占其总收入的2%左右，占比较轻。

高速公路其他业务适用不同税率或者征收率，因此应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算的，从高适用税率。同时，如果是选用一般计税，需注意其对应的其他支出项应取得增值税专用发票，并将其对应支出项的资料及增值税专用发票收集齐全，按税法相关规定进行抵扣。现以广东省为例，将高速公路其他业务类型适用增值税与营业税的税率对比如下：

（一）高速公路其他收入在营业税模式下的税负情况

营改增前，按照原有营业税征收规定，高速公路营运企业的其他业务收入，除路产索赔收入免征营业税外，其他项目均按5%税率征收营业税。因此，假设其他业务共七个项目，每项均取得200 万元含税收入，高速公路企业需负担的营业税为：200×5%×7=70 万元。

（二）高速公路其他收入在增值税模式下的税负情况

1.选择一般征收的情况下

（1）销项税额：按表5所列，可计算出其销项税额约为106.51 万元。

（2）进项税额：按表5所列，可计算出其进项税额约为15.92 万元。

表5 高速公路其他业务收入营改增前后税负比较表 单位：万元

（3）应交增值税：106.51－15.92=90.59万元。

2.不动产租赁选择简易征收情况下

高速公路其他收入项目中，服务区等不动产租赁可选简易征收方式，按表5所列，可以计算出其税负约为69.61 万元。

（三）附加税费的税负情况：同老项目（略）。

（四）高速公路其他收入不同计税方法税负对比分析

高速公路其他业务收入按照不同税目及不同计税方法，都给企业的总体税负带来不同的影响，而且单个项目计税方法的选择也会导致税负较大幅度的变化。如表5 所示。

从表5 的分析可以看到：一是在总体税负方面，营改增对高速公路其他收入所带来的税负影响是增加的，营改增后增值税税负高于营业税税负。其中：选择一般征收办法较营业税税负增加了1.55 个百分点，增加了27.14%；选择简易征收办法较营业税税负减少了0.13 个百分点，减少了2.31%。二是就单个业务类型而言，可选用简易征收的业务在剔除“价内税”后，实际征收率为4.76%,较原营业税税负5%有所下降；但如果选用一般征收办法，则增值税税负较原营业税税负大幅增加，增加了98.2%。

因此，高速公路运营企业的其他收入，在营改增后能选择简易计税办法的项目，应尽量选择简易计税办法计算缴纳增值税；只能选择一般计税办法的项目，要注意纳税管理，及时取得进项税额，以降低企业税负。

五、营改增对高速公路行业影响的对策

通过上述的逐项分析可以看出：营改增后，对高速公路老项目而言，由于可以选择简易计税，税负是略有降低的；而对高速公路新项目而言，目前的测算结果税负是增加的，这有待于进一步的规范、完善、测算及验证，降低税负是有潜力可挖的。由于高速公路建设周期长、投资大及回收期长，对合同及发票的管理要求更加严格，甚至涉及到企业内控、经营模式的改变。面对营改增对高速公路行业带来的机会和挑战，企业应充分把握，积极采取措施，从而合理降低税负。具体来说，主要有：

（一）加强项目整体税务的分析和测算。一是通过测算，了解行业（项目）的真实税负，指导合同谈判和定价；二是对可选用简易征收和一般征收的项目进行详细分析，充分利用优惠政策，将业务模式设计与税收筹划相结合。

（二）加强合同条款管理。一是应当审查对方的纳税资格等相关信息，合同条款的具体内容将直接影响企业的税负承担及税款缴纳；二是签订合同时要优先选择可以提供进项税发票的单位，以增加进项税的抵扣额；三是考虑对方提供的是增值税专用发票还是普通发票，增值税率是多少，能否抵扣。

（三）加强增值税发票管理。一是在财务部门设立税务管理人员岗位，明确专人负责及其责任，建立增值税专用发票台账管理；二是及时取得增值税专用发票，保证专用发票的合法性、合规性，避免无效、虚假的发票影响抵扣，给企业带来经济损失，影响企业的纳税人信用评级。

（四）选择合适的销售方。在销售方报价一致的情况下，选择一般计税方式的增值税一般纳税人。销售方若为小规模纳税人，或者是一般纳税人采用简易计税方式，都会导致企业可抵扣的进项税额减少，从而加大企业实际纳税额。因此，在销售方报价一致的情况下，要求企业尽量选择增值税一般计税方式的纳税人企业，以取得较高税率的专用发票进行抵扣。

（五）选择合适的甲供材料模式。如新项目实施甲供材料模式，建筑安装工程施工方可以选择简易计税，开具3%的增值税专用发票，也可以选择一般计税方式，开具9%的增值税专用发票。在报价一致的情况下，合同中须明确建筑安装工程施工方提供税率为11%的增值税专用发票，否则使得新项目可获得的进项税额抵扣大幅减少，增加新项目增值税税负。

（六）提高全员风险意识。从企业管理的角度，企业少缴、漏缴增值税的法律责任远远高于营业税。因此，企业由上到下，全体人员都应普及营改增知识，财务部门应多找一些增值税违法案例，进行案例宣传、责任宣传、风险宣传和风险排查。使得公司全体员工了解增值税原理及基本规定、树立增值税价外税思维、供应链思维、税收转嫁思维；掌握增值税专用发票抵扣计税方式，了解专用发票的重要性及违法严重性。

（七）增加人员编制、加强人员培训、提高人员素质。以广东省为例，由于高速公路行业的特殊性，导致高速公路增值税申报缴纳需要在沿线的各个地方国税机关登记，同时，附加税费及所得税依然在原有的地税局办理申报缴纳，这就造成每一条高速公路项目公司面临的税务管理机关比营业税时期多了整整一倍，再加上增值税发票的认证及台账管理等，大大增加了财务人员的工作量。因此，企业应增加财务人员编制，加强对相关人员的培训，提高财务人员的政策法规和业务水平，做到事前知道业务开展应经历的流程，事中能够索取相关票据，事后能够准确纳税抵扣、申报和缴税。

结语

当然，税负的增减和日常税务管理工作并不是如上分析这样简单可得，为了能更好地适应营改增税收制度，高速公路企业需在经营模式、财务管理、合同管理、供应商选择等多个方面，完善企业治理机制，提高内部管理水平，为企业的持续发展构建一个良好的环境和有力的保障。

全面推开营改增，对推动我国税制改革、经济发展等具有重大意义，是着力加强供给侧结构性改革的必然要求和重要举措，也对高速公路行业持续发展影响深远。高速公路行业做好“营改增”应对工作不是一蹴而就的，仍存在这样或那样的问题。企业应根据自身经营特点及项目投资及收益的实际情况，进行科学分析，制定切实有效的“营改增”纳税办法，这样在税改的浪潮中才能做到应对自如，避免税务风险，防犯法律责任，立于不败之地。