基于作业成本法的食品制造企业采购成本控制研究

摘 要：通过对J集团的采购成本控制现状与存在的问题进行分析，总结出该食品制造企业实施作业成本法的必要性与可行性。针对它的第二类资源需要通过作业成本法进行分摊，按照五步法完成了对其采购成本控制的设计思路。

关键词：作业成本法;采购成本控制;食品制造企业

一、 引言

科技的发展促进了企业自动化的升级。以往许多需要人工操作的工作任务可以由机器完成，且完成效率较高、人为错误也显著减少。企业的产品的成本结构也因为这些技术的发展而被不断地调整和优化。传统成本法仅仅以产品为核算对象，核算对象十分单一、分配的标准也是比较单一的。因此，传统的成本核算方法可能已经无法满足某些快速发展的制造企业的需求。相比较而言，作业成本法可以对产品的成本进行精细化管理，特别是在间接费用的分配问题上，该种方法的优势突出。20世纪80年代，西方的研究学者开始对作业成本法进行广泛地研究。20世纪90年代以来，作业成本法开始被运用于制造企业的成本核算与管理实践中。相较于传统成本法存在的不足，作业成本法具有明显的优势。这种方法可以对企业的管理者在改善企业的成本管理上产生促进作用。

二、 作业成本法的理论概述

（一）作业成本法的概念

作业成本法简称为ABC，它是一种以作业和动因为核心思想的成本计算与分配方法。该方法的主旨是：企业的生产相关活动需要以作业作为支撑，同时，企业的作业活动也是以其资源作为基础的。作业成本法的创新之处在于，它在企业的资源消耗与企业的产品之间建立了一个作业的概念。这种方法的运作思路是：企业将其资源分配到对应的作业中，依据是资源动因;随后，企业将作业成本分配到对应的产品对象里，是建立在其作业动因的基础上。可以总结为，通过加总资源成本，企业可以计算出它们的具体的产品成本。作业成本法中包括了一系列的概念。其中，作业的含义是指企业的某一个部门所进行的一系列活动以实现某一个目标，例如，采购部门实施的确定采购需求与细节内容、选择供应商，以及签订采购合约等采购业务。另外，资源动因和作业动因共同组成了成本动因。资源动因衡量的是企业在某一项作业上消耗的资源的总量;而作业动因衡量的是企业在某一批次产品上消耗的作业的总量。企业在分配成本时，需要以这两个因素作为依据。

（二）作业成本法的基本原理与核算过程

企业生产产品或者提供服务需要开展各种类型的作业活动;而企业实施作业活动则需要使用到种类众多的资源。这是作业成本核算方法的基本原理。以下是对作业成本法的核算过程的概括，总共包含了5个程序：1. 划分作业。通过对某一制造企业的生产经营流程和特点，以及业务流程情况的分析，可以将其全部业务进行分类，形成一级作业。随后，再根据其每一种业务的特点进一步分类，形成二级作业和三级作业。2. 确认作业涉及的资源。把某一制造企业在经营活动中使用到的资源对应到具体的作业上。3. 选择作业动因与资源动因。作业动因是指企业因为生产而消耗的作业活动的驱动因素，它可以用来衡量企业生产经营活动成果的数量或者数额。资源动因的含义为，那些促使企业在其作业活动里耗费资源的关键因素，它可以用来衡量企业作业活动成果的数量或者数额。4. 分配资源成本与作业成本。某一制造企业需要将其作业所消耗的资源，按照设置的比率分配到作业上。在完成作业动因和资源动因的确定工作后，通过核算，该企业就可以获得作业动因分配率。通过计算作业动因分配率，此企业可以进一步计算得出，每一细项作业的成本等于该项作业的作业动因分配率乘以一级作业的总额。5. 核算成本。某一制造企业在完成了资源成本和作业成本的分配工作后，通过加总对应编号的单项产品订单的总成本，该企业就可以得到其某一大类作业的总成本数据了。

（三）作业成本法的比较优势

当某一企业在运用作业成本核算方法时，它不仅要收集企业在其生产产品的过程中所形成的成本数据，还需要涉及企业在生产活动以外的所有作业成本，以及作业所消耗的资源成本。该方法考虑到了与企业产品有关的生命周期的各个环节内容，例如，某一类产品的研发、设计、生产、营销以及配送与售后等各个方面。这体现了作业成本法能够为企业在核算产品成本时，使其产品能够涵盖更多的实际信息。这样计算出来的成本数据的全面性也增强了。

作业成本法帮助企业有效地避免了产品价格的扭曲，因为在传统成本核算方法中，那些与产品有关的单位固定成本常常会因为产量的变动而发生改变。但有些成本是相对固定的，它们一般不会被改动，即使是产量发生了明显的变化。因此，企业可以计算获得更加真实、准确的成本信息，进而，管理层也可以做出更加合理的产品决策，例如，产品生产量计划、产品定价策略等。

三、 J集团的采购成本控制现状与问题分析

（一）集团简介

J集团成立于1935年，其以食品制造业务为主，同时以餐饮业务为辅。经由国家商务部的最早认证，它获得了“中华老字号”的荣誉。经过多年的发展，集团逐渐累积并具备了品牌优势、渠道优势，以及技术优势。当前，食品制造业务是集团的主导业务。其中，产品种类较为丰富。例如，集团的核心产品为月饼类产品。同时，集团也主推速冻类产品。另外，它还开发了储备类型的产品：腊味、饼酥，以及西点等。J集团为其食品制造业务搭建了专业化的經营模式与制订了严格的管理细则。这为集团增加其市场竞争优势奠定了制度指导基础。

（二）采购成本控制现状

J集团的采购流程主要包括：筛选合格供应商、拟定采购需求、协定购货价格、追踪采购订单、验货与入库，以及付款与登记结算。在采购材料方面，J集团在其年报中披露，它制订了与之相关的规范程序。同时，为了筛选出优质的供应公司，集团每年都会实施相配套的评估工作。根据其对原材料和辅材料的具体需求，由集团的采购中心以集中化的方式，向其筛选出来的合格供货方进行规模化采购。同时，J集团实施了统一采购的制度。该制度为集团在提升采购材料的品质与规格统一性上提供了指导性保障。另外，J集团还编写了一系列的内部管理与运营指导手册，例如，《质量管理手册》《营运手册》以及《技术规范手册》等。这些指导手册针对其原材料的保存、加工等环节进行了明确的规定，以此统一了集团的产品出品质量。从现状来看，集团的采购部门较好地履行了职责，基本保证了集团的正常采购业务活动。其采购部门可以持续地提供物资流，以支持集体的正常运转。同时，其采购部门也保障了物资的质量水平，没有出现明显的食品安全问题和消费者集体投诉的情况。

（三）采购成本控制存在的问题

J集團的采购流程较为规范，它在食品制造行业中具有比较明显的优势条件。不过，集团在采购成本控制上仍然存在着需要解决的问题。首先，2018年期间，在集团的总成本中，其制造费用的占比为7.39%，且该比率在逐步上升。然而，对于制造费用的分配，J集团采用的却是较为单一的方法。集团通常根据其食品加工业务的耗时来分配制造费用。这种分配方式往往导致集团忽视了在其生产过程范围以外的成本。进而，J集团核算出来的成本数据将存在较大的不准确性。那么当集团在给其产品进行定价时，很可能会出现产品定价不合理的情况。集团的利润额也会因此而受到严重的消极影响。其次，J集团在对其采购成本进行核算时，它还是依托于传统成本法。但传统的成本核算方法对于其采购业务中的那些非增值性作业是很难进行确认的。那么集团则无法及时地减少那些非增值性作业活动，从而导致其在非增值性作业上消耗过多的成本，造成极大的资源浪费。

（四）实施作业成本法的必要性与可行性分析

1. 必要性

在J集团的采购作业链中，采购的原材料的质量和价格是其采购成本在核算时需要重点考虑的因素;同时，采购流程的效率也是需要被涵盖的关键因素。例如，签约合同的耗时、采购订单的到货时间，以及退换货过程中消耗的资源。这些因素也会对接下来的生产活动产生重要影响。例如，集团是否能够按照合同的规定，在最大的程度上实现对产品订购者的承诺。J集团的管理者在做出正确的采购业务决策之前，需要有更加精确的采购成本数据作为其参考信息支撑。集团目前的传统成本核算方法容易导致其采购成本计算结果的偏差。在集团内部，存在着引进新型的产品成本核算方法的必要条件。而作业成本法的运用能够有效地帮助集团在采购成本的统计上，计算出更加贴近生产运营实际的成本数据。J集团能够通过作业成本法提高其整个采购流程的效率，从而降低采购作业的成本。

2. 可行性

随着采购服务日趋多样化的发展，J集团的间接费用占总成本的比例也呈现上升的趋势。作业成本法能够依照资源动因和作业动因对间接费用进行更加有效地分配。此外，作业成本法已经在不少的国内外企业开展了运用，有些企业还取得了较好的运作效果。这为作业成本法在J集团的采购成本控制的应用中，提供了有价值的参考经验。

四、 基于作业成本法的采购成本控制设计

采购作业属于非生产性作业，采购作业的划分可以基于J集团的业务流程。其采购作业涉及的资源可以分为两类。第一类资源可以直接归属到具体的产品订单上;第二类资源需要通过作业成本法进行分摊。文章中探讨的是第二类资源的分摊问题。

（一）划分采购作业

采购的整个流程呈现了制造企业为满足生产需求而发生的一系列作业活动。在这个过程中，制造企业将会对各类原材料、零件和部件进行汇集、筛选和购买。采购作业反映了采购部门的职责。采购部门需要在其完整的运作流程中，实现采购对象的价格、质量和数量的相对平衡。这也体现了采购部门在业务完成效果上应达到的质量标准。

采购作业是J集团开展产品制造活动不可缺少的部分，且每一个环节是相对独立又紧密联系的。在J集团的采购活动中，可以为其创造价值的作业被划定为增值作业;而非增值作业是指那些给集团带来增值可能性很小的作业。根据J集团的业务流程，按照由总体到细分的顺序，其采购作业包括了：一级作业、二级作业和三级作业。其中，一级采购作业形成了一个成本中心;二级作业共包括9项;三级作业共包括15项，如表1所示。基于价值链的原理，在二级作业中，确定采购需求与细节内容、选择供应商、谈判与确定采购价格签订采购合约为增值作业;追踪采购订单、核对发票、办理退货或重购、办理结案手续为非增值作业。特别是当J集团遇到办理退货或重购的情况，该流程会明显加大时间、人力等的消耗量，从而导致某一阶段生产所耗费的资源成本数额激增。因此，J集团需要尽可能地避免此类情况的出现。从提高集团的经营水平的目标出发，J集团的管理层有责任及时划定出那些不能为其创造价值的非增值作业。

（二）确认采购作业涉及的资源

J集团的采购作业包括了采购物料的各个环节，且每一个环节都需要集团投入相应的资源进行业务支持以实现阶段性的目标。资源可以被认定是一种费用，它来源于企业发生的作业活动。制造企业在生产产品和提供服务的过程中会产生费用支出。如表1所示，在J集团的整个采购作业链条中，除了第一类资源之外，例如，订购原材料的订货费、运输费等，它们可以与具体的产品订单直接地建立联系;第二类资源主要有：采购经理、统计员、采购员等的劳动报酬，以及业务招待、通讯联络、差旅访问等款项支出。其中，选择供应商、谈判与确定采购价格以及办理退货或重购这三项二级作业涉及的资源种类相对较多。J集团进行采购活动所涉及的资源共同组成了采购作业的作业成本库。并且，集团需要将这些资源按照实际情况分配到三级采购作业上。

（三）选择作业动因与资源动因

作业动因是指企业因为生产而消耗的作业活动的驱动因素，它可以用来衡量企业生产经营活动成果的数量或者数额。采购作业中的典型作业动因有：采购申请单的数量、建立合作关系的供应商的数量、签订采购合约的数量、采购档案的数量等，如表1所示。作业动因将作业和产品进行了关联。资源动因是指企业使用其资源进行作业活动的驱动因素，它可以用来衡量企业作业活动成果的数量或者数额。在企业所耗用的资源中，以下是一些典型的资源动因：统计员耗费的工作时间、采购员耗费的工作时间、招待的次数与档次、通讯的时间等，如表1所示。资源动因在企业资源和作业之间搭建起了互相关联的结构。

作业动因与资源动因共同决定着制造企业产品的成本。当J集团在选择采购作业动因与资源动因时，需要结合其实际的内部生产经营状况和变化的外部环境因素。表1为J集团设置采购作业动因与资源动因提供了参考基础。因为J集团的采购作业活动流程涉及了多个细分的环节，因此，集团需要清楚地识别其各细项采购作业的行为动机。明确了行为动机是将非生产性作业的成本合理分配到产品成本中的前提条件。同时，这也在很大程度上促进了J集团能够获得较为客观和准确的采购成本信息，以及最终的产品信息。

（四）分配资源成本与作业成本

J集团需要依次对其采购作业中的各细项作业涉及的资源成本和作业成本进行合理分配。

1. 分配资源成本

J集团需要将采购作业所消耗的资源，按照设置的比率分配到三级作业上。在完成了作业动因和资源动因的确定工作后，J集团可以计算出作业动因分配率。其计算公式为：某一项作业的作业动因分配率=某一项作业所涉及的资源的总额（元）/作业动因的总额（元）。

以三级作业，即办理订货签约手续为例：J集团在一年的时间范围内，其资源的总额为该项作业所有采购员的薪资的总额;其作业动因的总额为办理订货签约手续的次数的总额。因此，办理订货签约手续的作业动因分配率=一年内所有采购员的薪资的总额/一年内办理订货签约手续的次数的总额。

2. 分配作业成本

通过计算作业动因分配率，J集团可以进一步计算得出，每一细项作业的成本等于该项作业的作业动因分配率乘以一级作业的总额。其计算公式为：某一项作业的成本=作业动因分配率×一级作业的成本总额。

以三级作业—办理订货签约手续为例：J集团在一年的时间范围内，其资源的总额为该项作业所有采购员的薪资的总额;其作业动因的总额为办理订货签约手续的次数的总额;其一级作业的成本总额为采购作业的成本总额。因此，办理订货签约手续作业的成本=（一年内所有采购员的薪资的总额/一年内办理订货签约手续的次数的总额）×一年内采购作业的成本总额。

（五）核算采购成本

J集团的采购成本包括了原材料的购买价款，以及相关的税费。这些属于集团需要消耗的第一类资源，它们可以直接与相应的产品订单建立关系。集团的采购成本还包括了采购人员的管理费用、统计人员的管理费用、招待费、差旅费，以及通信费等。这些属于集团需要消耗的第二类资源，它们则需要通过运用作业成本法，被分配到相应的产品订单上。

在完成了资源成本和作业成本的分配工作后，通过加总对应编号的单项产品订单的总成本，可以计算出J集团的采购作业的总成本，其计算公式为：采购作业的总成本=∑对应编号的单项产品订单的总成本。如表2所示，以一年为时间区间，先计算出J集团各编号的产品订单的单项总成本，例如，编号1产品订单的总成本等于三级作业的各项明细成本相加。然后，将其各编号的产品订单的单项总成本进行求和，即（编号1产品订单的总成本+编号2产品订单的总成本+…+编号N产品订单的总成本），可以计算得出J集团的采购作业的总成本为（A+B+…+Q）。

五、 结语与建议

在制造费用的分配上，运用传统成本核算方法存在着相对粗放的缺陷。这种方法往往导致產品成本的核算结果缺乏准确性。为了能够获得更为精准的成本数据，食品制造企业在采购成本的控制与管理上可以考虑引入作业成本法。作业成本法为制造企业提供了一种更加科学合理的成本核算方式。从而企业能够计算获得更加全面、客观、准确的成本数据。与实际情况符合度较高的产品成本数据，可以为企业的管理层提供可信程度更高的数据支持，也是管理层做出正确决策的基础信息之一。作业成本法在J集团的应用是一种创新式的探索。集团可以考虑先在其某一个分支采购部门实施小范围的作业成本法。通过经验、技术以及程序的探索和积累，在取得一定成效之后，集团的管理者可以进一步考虑大范围地实施该成本核算方法。这也是一种对于引进新方法采取的比较谨慎的策略，以免因为集团自身的经验、技术以及专业人才的暂时性欠缺而导致“水土不服”的情况。J集团致力于提高市场竞争力和规模，那么在采购业务上进行严格的成本控制是必要的改良环节。在成本核算方法上，作业成本法为集团提供了一种新的选择。

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作者简介：许俐莎，广东培正学院会计学院。