纳税争议行政诉讼“两个前置”制度的可行性分析

朱玉霞

甘肃省税务干部学校，甘肃 天水 741000

本意上为了防止纳税人滥用救济权所设置的“两个前置”平衡机制，在实践活动中同本意相矛盾。但是从宏观上来说，“纳税前置”和“复议前置”双重前置规则在纳税争议行政诉讼中仍旧具有可行性和必要性，因此在实际的税法征收管理活动中，以动态化思想为依托，展开对“两个前置”制度的相关强制制度的改革重构管理。以期满足“两个前置”制度的立法目的，增加国家的财政收入，合理保护纳税人的权利。

一、“双重前置”规则的涵义及立法目的

（一）“两个前置”制度的内涵分析

《税收征管法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人（以下简称纳税人）同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”该条款内包含着“两个前置”内涵。首先，征纳税人在发生纳税争议的时候，《税收征管法》支持纳税人提起救济的权利；其次，救济权利有行政救济和司法救济。前者是后者的前置程度。该过程为“复议前置”程序。只有当纳税人对于税务机关所提供的复议结果不服之后，才可以提出司法救济。最后，纳税人缴纳清楚税款是提出行政救济的前提所在，或者是纳税人必须能够提供相关担保才可以享有救济权利。此过程为“清税（纳税）前置”程序。

（二）“两个前置”制度的立法目的

“两个前置”是出自《税收征管法》第八十八条第一款，该条款的根本目的是保障纳税人的司法救济权，而“双重前置”规则只是防止纳税人滥用救济权利而设置的平衡机制，旨在通过“两个前置”的制度设置，防止纳税人滥用救济权利。按照“清税前置”以及“复议前置”的程序的不同，两者所表现出来的立法目的有一定的差异。纳税争议行政诉讼具有复杂性、取证具有专业性，整个复议流程较为漫长。当前税务机构有专门的行政诉讼复议部门，对纳税人所提出的纳税争议情况展开取证，调查等。对此“复议前置”规则能够将纳税争议工作交给专业的人员处理，大大提高处理争议的效率。与此同时，“复议前置”实现了对税收争议案件的分流处理的效果，一方面防止大量的税收争议案件进入到司法流程，大大减轻司法机关的工作负担，从侧面降低纳税人的救济成本。而“清税前置”规则是为了尽最大限度的保全国家的财政利益。这是因为税收争议较为漫长，若是不提前缴纳税款，则在漫长时间里，这些税款可能会“消失”。

二、“两个前置”在纳税争议行政诉讼中的可行性分析

（一）“两个前置”在纳税争议行政诉讼中理论上的可行性分析

“复议前置”的设置是实现纳税争议的专业性发展，高效地解决纳税争议，减少司法机关的负担。但是在一些情况下，在实际的纳税争议行政诉讼中，这种前置流程复杂耗时长，纳税人效益保障低。比如，纳税人朝税务机关提出纳税争议行政诉讼时，根据法律规定，司法机关是不能受理的，需要税务机关进行复议之后才能到法院起诉，在税务机关按照专业知识得出结果，纳税人不接受行政复议的结果时，他才可以起诉，法院这时才会受理。对于法院来说，进入到诉讼程序，根据相关的税法规定审查税务机关作出的决定是否合法。由于法院对于专业的税收知识不太了解，在审查时会耗费一些时间，可能最后作出的结论与税务机关不符，税务机关又不服法院作出的决定，继而也会引发二审再审等程序，从消耗成本上来说比较大。

“清税前置”决定不论纳税争议行政诉讼的结果如何，涉案的税款都可以保证国家税收入库。但是在实际情况下，“清税前置”提高了纳税争议行政诉讼的“门槛”，一旦无法提交税款的纳税人，往往会选择非正常途径解决问题。如，偷税、漏税等行为应运而生。对于一些提出纳税争议行政诉讼的企业而言，清税前置意味着将这部分的税款先行拿出去，而对于正在发展中的企业而言，资金尤其重要，特别是当税款数额巨大的时候，漫长的纳税争议行政诉讼对于企业发展所带来的消极影响更加明显，企业有可能由此减少经济行为，对国家后续的税收征管损失。可以说，“清税前置”的规定通过经济法律学的内部规律，将纳税人的救济行为置之门外，完全脱离纳税救济的立法目的。

三、纳税争议行政诉讼“两个前置”制度的重构思路

根据实际的纳税活动以及纳税救济行为可知，在现阶段下纳税争议行政诉讼“两个前置”制度的缺少可行性和必要性，但是按照其立法的本质目的来看，“两个前置”制度的实施具有经济价值又有社会导向作用。对此通过设置“两个前置”制度实施的相关细则，对于“两个前置”规则进行有效的规范约束，则能够确保“两个前置”制度所具有的立法目的得到落实。

（一）制定合理的诉讼程序规范纳税救济成本

在纳税争议行政诉讼中需要时间、人力、物力等多种成本投入，这些成本属于纳税人寻求纳税救济所必须付出的诉讼成本。在是否履行纳税救济权利之前，纳税人会统筹救济成本和救济成功所获得的期待利益之间的衡量。最终决定是否展开纳税争议行政诉讼。对此可以基于该心态，通过制定合理的诉讼程序，规范纳税救济所产生的成本情况，从而有效地减少一些恶意诉讼行为。其次，规范的诉讼程序能够对于税务机关的复议活动更加专业，通过公开的诉讼程序还可以增加纳税人对于上级税务机关的信任感，由此真正地实现纳税救济的分流，让税务机关通过自查的方式弥补可能存在着的税收征管问题。最后，在规范的诉讼程序下，不论整个纳税争议行政诉讼的时长多久，征纳双方都能够保证自身的权利的完整性。如，纳税人通过缴纳滞纳金的方式，防止后期纳税人恶意拖延缴纳税款的情况发生。而反之，规范的诉讼程序能够为纳税人提供一个清晰的诉讼期限，由此减少因为无期诉讼行为所带来的纳税人权益的受损。

（二）设置限制制度杜绝恶意救济

“两个前置”根本就是为了威慑恶意救济情况，平衡国家同纳税人之间的权利义务关系。对此，可以通过设置限制制度的方式来替代“两个前置”规则，从而发挥“两个前置”原有的平衡机制作用。一方面通过对纳税信用管理制度的规划性建设，提升纳税人的依法纳税意识，提高纳税人的诚信自律。如，一旦出现恶意救济行为，则纳税人会被纳入到纳税“黑名单”，对于纳税人之后各种纳税权利的应用以及其他的行为活动带来消极影响。还可以通过增设纳税信息披露制度，通过导入社会监督的作用，对于征纳税主体行为展开合法合理的监督管控，防止纳税人滥用权力，保证国家税收征管的顺利展开。

四、结束语

总之，法治时代的深化发展，《税收征收管理法》面对新的时代背景，重新定位征纳双方的权利义务，从而实现社会公平正义建设，具有必要性和重要性。虽然“两个前置”制度的提出是为了平衡征纳税双方的权利与义务，保证国家税收稳定发展。但是在实际的发展中“两个前置”制度对纳税争议行政诉讼、国家税收征收管理所带来的阻碍和制约需要引起重视。当前应该从加强“两个前置”制度履行的柔性条例的方式，从而进一步调整国家和纳税人的权利义务关系。