内部控制缺陷对财务舞弊的影响研究

刘曼

（辽宁师范大学海华学院，辽宁 沈阳 110000）

一、引言

“千里之堤，溃于蚁穴”，进入21世纪后，美国国际公司频频爆出的财政丑闻，引起了社会的恐慌和广泛关注，一系列财务之舞弊事件，严重打击了投资者的信心，从而也将内部控制带到了公众视野。我国对内部控制与财务舞弊的关注始于20世纪90年代，在近十年的内部控制体系建设过程中，逐渐将内部控制信息带入到了强制性披露阶段，截至 2014 年强制化实施内部控制制度已覆盖了我国所有的主板上市公司，无论在内部控制评价报告中还是内部控制审计报告中，内部控制缺陷披露的内容更加详细、全面和规范。这一背景为本文研究内部控制缺陷对财务舞弊的影响提供了可靠的数据来源和良好契机。因此，本文通过对财务舞弊行为分析，阐述内部控制缺陷的具体影响，针对内部控制体系建设提出相应对策，期望为以后研究内部控制缺陷提供新思路。

二、内部控制概述

（一）内部控制定义

内部控制最早发源于美国，在1949年，美国注册会计师给出了最权威的定义，其内容包括组织计划和所有在企业中被采取的协调方法，控制目的在于财产保护，检查会计资料是否可靠正确，提高企业运行效率，促进未来可持续发展。

进入21世纪后，我国为了应对频频爆发的财务舞弊现象，出台了《企业内部控制基本规范》，强调了具体实施对象，将合理保证企业合法合规经营、保证资产安全、保证财务报告相关信息真实完整作为内部控制的根本目标，旨在提高企业经营效率，促进企业发展战略的实施，渗透全员、全面、全控制管理理念。

（二）内部控制五要素

根据美国《审计准则说明书》中的相关内容来看，内部控制的要素包括五个方面，分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息传递、监督，这五方面也是企业管理部门为合理保证其控制目标实现而设计和运行的五类控制。在此框架下，能够更加全面、广泛地识别出内部控制缺陷，帮助企业及时发现潜在的运行风险和缺陷，并采取应对措施。

我国相关控制规范就是在此“五要素”的基础上，结合国情设计并执行的，具体内容包括：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督。其中内部环境要素包括组织构架、发展战略、人力资源、企业文化等；风险评估要素包括风险识别、分析和应对等；控制活动要素包括职务分离、授权审批、财产保护、预算运营分析等控制；信息与沟通包括内外部信息沟通；内部监督要素包括日常和专项监督等，以下就是结合上述要素内容，分析我国企业内部控制缺陷对财务舞弊的影响。

（三）内部控制缺陷概念及分类

早期对内部控制缺陷最权威的定义是美国2004年发布的《企业风险管理整合框架》，它对内部控制缺陷的叙述为“已察觉的、潜在的或实际的缺点，通过强化措施能够带来目标实现更大可能性的机会”。后来我国财政部在《企业内部控制基本规范》将内部控制缺陷定义为“内部控制实效，无法为企业风险评估和提供错误防范的、设计存在漏洞和偏差的、无法为控制目标的实现提供合理保证的管理机制”。

后来我国按照影响程度又将内部控制缺陷划分为部控制重大缺陷、内部控制重要缺陷、内部控制一般缺陷。其中重大缺陷是指一个或多个控制缺陷的组合，能够严重导致企业管理与最终预期目标偏离；重要缺陷与重大缺陷类似，但是在后果上低于重大缺陷；最后是一般缺陷，是区别与以上两大缺陷的剩余缺陷归类。从企业可持续发展角度来看，任何一种缺陷都反映出管理过程中存在的漏洞，都需要引起企业管理者的高度重视，平衡内部经济。

三、财务舞弊行为分析

（一）财务舞弊定义

所谓“财务舞弊”从字面意思上来看，与财资扣押、贪污等有直接关系，是一种作假、谎报的欺诈行为，不利于企业经济效益的提升。从企业经营来看，财务舞弊是财务造假主体，在会计信息加工过程中，为获取不正规的经济利益或干扰企业目标实现而采取的非法手段，故意谎报和漏报财务真实信息，损害他人利益的违法、违规行为。

财务舞弊行为的出现很大程度上与企业内部控制缺陷息息相关，通过阐述内部控制五大要素对财务舞弊的影响，能够根据各要素、各指标的影响程度为企业提供改善建议，更好地设计出内部控制加权评价指标，制衡财务舞弊行为，提升内部控制质量，完善内部控制体系构建。

（二）财务舞弊种类

自证券市场诞生以来，财务舞弊现象就不间断的出现，而且还愈演愈烈。在现阶段国际市场中，上市公司发生财务舞弊行为的案例比比皆是，财务造假行为无一不让人瞠目结舌，打压了投资者的信心。

结合众多案例分析来看，财务舞弊可以分为两大类，分别是侵吞财产和欺诈性财务报告发布。前者行为类型又被称为雇员舞弊，是来自企业内部员工为了谋取自身利益，通过会计手段，损害组织经济利益的违规行为。后者行为主要涉及到管理层次人员，发布错误性财务信息，误导相关主体决策制定。无论哪一种财务舞弊行为都在企业中广泛存在，急需通过内部控制缺陷改革控制此行为蔓延。

（三）财务舞弊动因

目前对财务舞弊动因分析的理论有很多，其中主流理论占据优势，该理论又包括理论、舞弊三角理论和舞弊风险因子理论。此部分理论将财务舞弊动因分为个人因素和企业因素，个人因素又包括贪婪和需求、压力与借口以及个别风险因子。其中能够因为个人因素产生财务舞弊行为的主体包括董事、监事以及高管人员等，将个人因素作为企业内部控制分析的依据，就表现为上述主体是否持有公司股份、公司是否有绩效评价制度等。企业因素包括机会和暴露因子、机会要素、一般风险因子等，在企业内部控制中就表现为公司治理结构是否完善，组织设计是否合理，内部控制机制是否有效实施等。由此可见，财务舞弊行为与企业员工道德品质、企业凝聚力、企业品牌文化和企业管理制度息息相关。

四、内部控制缺陷对财务舞弊的影响分析

（一）内部环境

从广义角度来看，公司管理结构本质上就是企业内部控制的大环境。企业内部控制环境的缺失，会为财务舞弊行为提供动因，创造可乘之机。控制环境能够对企业内部环境管理的有效性提供基础，如果控制环境缺失，或呈低效的运行方式，就会严重影响管理者的决策水平，加剧财务舞弊行为发生的概率。从内部控制人员参与角度来看，是否平衡股东持股比例、是否有股权激励计划、是否有效将董事长和总经理两职分离、是否更换总经理、是否发布年报补丁等。种种问题都体现出企业内部控制的有效性，同时也影响财务舞弊行为发生的动因与概率。

（二）风险评估

企业内控中如果出现风险评估缺陷，相当于失去了市场预知能力，无法面对瞬息万变的市场局面。理想环境下，企业单独存在的个体，不受任何外界因素的影响，但是现实社会是非理想型的，企业经营也深受外部因素和政策的影响，以此，企业管理人员需要加强自身风险意识，保证企业生存状态。风险评估主要体现在六大方面，分别为年报中是否有风险提示和对策、年报中是否有内部控制自我评估报告、是否平衡应收款账占总资产的比率、是否稳定近三年主营业务收入平均变动率、经营活动现金流量所占总资产比率是否增加、担保总额占净资产比例是否小等。其中每一项都与风险评估息息相关，是坚定投资者决心、稳定企业内部财务调控的关键。

（三）信息与沟通

信息与沟通是各部门之间传递企业相关信息的重要途径，有效的信息沟通能够促进信息快速传递，使不同层级的员工掌握各自所需信息，进而保证企业运营顺利开展。相反如果企业信息得不到有效沟通与传递，就无法实现企业管理的透明化与民主化，会产生不和谐因素，影响企业凝聚力，使财务报表的真实度与可信度降低。一般企业信息与沟通包括三方面，一是董事会会议中高层管理人员获取有关企业的整体经营策略和方针计划，此类会议越多，表明信息沟通比较频繁，传递水平也就越高；二是投资者管理之地的完善，投资者与投资公司信息要保持对称性，这也是实现平等交流的基础；最后是企业接待和访问披露，是企业内外信息流通的反射。

五、优化公司内部控制减少财务舞弊的对策

（一）完善内部控制环境建设

在上述研究中，财务舞弊行为的发生是因为有“机”可乘，可见，要想降低财务舞弊行为发生的概率，必须要消灭能够产生行为的机会。内部控制环境与财务舞弊呈负相关关系，内部控制环境的好坏直接影响舞弊行为发生的概率，因此，要重视企业内部控制环境的完善。从内部控制制度建设来看，要着力完善相关制度的制定与落实，从制度层面提升内部控制在企业管理中的重要性，进而做到有规可依，使财务舞弊行为无漏洞可钻。如制定局级管理人员变动决策，管理层股权激励决策时应充分权衡利弊等。从企业治理结构来看，要划分股东大会、董事会、监事会和经理层之间的职责权限和资源分配，不越权、不控权，相互分离、互相牵制，避免出现权利过度集中现象，为财务舞弊行为发生提供可能性。

（二）制定风险防范和应对策略

风险策略的制定是有效地降低企业可能产生财务舞弊行为的一个主要思路，在进行风险策略的规范实施过程当中，应该不断地对现有的舞弊行为存在的现象以及背后的原因进行系统的分析。尤其是，不断的从宏观层面和微观层面对企业可能存在的舞弊风险进行评估，通过及时介入来有效地应对在具体的风险防控过程当中可能存在的问题。当然，在相关应对策略的制定中还应该在风险防范机制的完整性以及策略的科学性方面下更大的力度。预警机制要具有持续性和稳定性，为日常工作消除隐患，降低风险。而处理机制是为了弥补风险管理中的不足，通过加强机制建设降低财务舞弊行为发生的压力动机。

（三）加强信息与沟通的及时性与准确性

为了更好地提高内部控制环境对财务舞弊所具有的作用，还应该更好地对现有的信息沟通渠道以及相关的信息来源环节进行综合的把控。通过这种方式来从源头上切除可能存在的舞弊信息，从而避免在今后的财务管理过程当中存在的舞弊行为。在进行信息沟通及时以及科学的过程当中，还应该在信息的发布，信息的管理以及信息的评估检验等方面进行强化，最大限度地降低由于信息的不对称，可能造成的风险系数的增加现象。此外，在接受外部审计工作过程中，彼此之间要充分沟通，互通信息。面对企业经营过程中遇到的重大问题，要及时召开股东大会、董事会会议，防止信息沟通不到位导致决策失误，形成恶行循环，损害企业利益。当然在财务舞弊行为产生动因分析中，最后得出结论与管理人员品德修养也有关联，所以在信息交流之余，建议融合相关道德价值观的教育，从主体思想上杜绝财务舞弊行为产生，这属于最根本也是最长久的解决措施。

（四）提升控制活动的执行效率

在整个风险制定的执行过程当中，还应该围绕财务舞弊的相关原因，进一步的优化思路，在执行的效果执行的效率以及执行人员的岗位配备配置方面进行具体的完备和完善。在执行过程当中，应该建立充分的执行考核体系，对于可能存在的执行中的问题进行针对性的应对和解决，有效的提高风险，尤其是舞弊行为的打击力度。通过这种方式，最大层面的提高风险的防控能力，满足今后优化公司内部控制减少财务舞弊的这一目标。当然，在具体的执行效率实施过程当中还应该在必要的激励机制以及岗位机制方面进行完善，借助必要的执行体系的优化与升级，为今后的财务舞弊行为的减少，奠定良好的框架和组织基础。

六、结语

本文结合国内外上市公司出现的财务舞弊现象，从内部控制五要素出发，在财舞弊动因分析的基础上，阐述了企业内部控制缺陷对财务舞弊行为的影响，并以此为依据，从完善内部控制环境建设、制定风险防范和应对策略、提升控制活动的执行效率、加强信息与沟通的及时性与准确性四个方面提出了自己的意见和建议，期望为以后研究内部控制缺陷提供新思路，促进企业资产安全和可持续发展。由于公司对内部控制信息的披露并不成熟完善，该研究在精准度上可能还有待提高。想要更有效、清晰地了解企业内部控制对财务舞弊行为的影响，还需要搜集更准确的企业信息数据，深入更深层次探索和研究。