关于利得和损失要素的会计理论问题探析——与国际会计准则的趋同分析

潘焕娣

（中国电子科技集团公司第五十五研究所，江苏 南京 210016）

1985年12月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布《财务会计概念公告第6 号——财务报表的要素》（SFAC6），将财务报表要素划分为十项，并将利得和损失作为基本要素进行反映，明确了利得和损失的要素地位。

1989年7月，国际会计准则委员会（IASC）发布《编报财务报表的框架》，将财务报表要素划分为资产、负债、权益、收益和费用五类，使用广义的概念界定，将利得和损失分别并入收益和费用要素，作为子要素进行反映，在要素设置上更为精简。

可以看出，基于对收入和费用存在不同的认识，FASB以资产负债观为基础将利得和损失列入基本会计要素，IASC则使用广义的收入和费用概念，将利得并入收益、损失并入费用，但两者对于利得和损失的概念界定都是狭义的，而我国会计准则又是如何界定利得和损失的呢？其在实际应用中又将如何进行会计确认呢？

一、利得和损失概念的界定

我国新会计准则于2006年正式发布，实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，后续通过不间断新制定或修订具体会计准则，进一步保持与国际财务报告准则的持续趋同。《企业会计准则——基本准则》将财务报表要素分为六项：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润，并首次正式引入利得和损失概念。基本准则第二十七条规定：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”同时，基本准则将“日常活动”定义为“企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动”，日常活动以外的活动即为非日常活动。因日常活动强调经营目标导向和活动的经常性，故而对一项交易或事项是日常活动还是非日常活动的区分需要考虑企业的经营性质。可以看出，准则对利得和损失概念的界定在一定程度上体现了与国际会计准则的趋同，与FASB、IASC对于利得和损失的概念相近，同样采用狭义的概念界定，但也保留了自己的理解，着眼于企业边缘性、偶发性的交易或事项用“日常活动”和“非日常活动”来区分收入与利得、费用与损失，以狭义的概念将利得和损失作为利润和所有者权益要素的组成部分。

二、利得和损失的会计确认问题

（一）综合收益理念的引入

我国新会计准则体系下，对于收益的确认逐步由收入费用观主导转变为资产负债观主导，这也是国际趋同的一大体现。收入费用观下的会计收益是传统的会计收益概念，也即我们通常所说的净利润概念，强调收入和费用的配比原则，而资产负债观下的会计收益采取综合收益理念，强调权益的变化形成的收益。综合收益观的理念是：企业的所有者权益变动，如果不是由于所有者以其所有者身份进行的交易导致的，就属于综合收益。相比于传统的会计收益概念，综合收益采用资产负债观为计量基础，基于资产和负债价值的变动来计量收益，其涵盖的范围更广，同时包括收入、费用、利得和损失。基于综合收益是贯彻资产负债观的体现，可以更全面地反映权益的变动情况和经济业务的实质，为财务报告信息使用者进行决策提供更有力的依据，此前国际上大多数国家均已采用综合收益观作为报告损益的基础。

我国于2009年6月在财政部印发的《企业会计准则解释第3号》中首次引入“其他综合收益”和“综合收益总额”概念，随后在2014年修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》中要求在利润表中单独列示“其他综合收益”和“综合收益总额”两个项目，并以以后会计区间能否重分类进损益为标准进行分类列报。“其他综合收益”反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，将原在“资本公积”项目核算的部分交易或事项在“其他综合收益”单独反映，不仅对所有者权益项下资本性项目和损益性项目进行了更明确的区分，尤其是对其他综合收益与权益性交易形成的资本公积进行了彻底分离，同时将在所有者权益项目反映的利得和损失在进入资产负债表之前先在利润表中予以报告，使得利润表可以全面、完整地反映企业当期的业绩信息，有利于提高收益信息质量，推进利润表向综合收益表的转变，在全面收益会计理念下进一步做到与国际会计准则的持续趋同。

（二）利得和损失的分类

我国会计准则将利得和损失分为两类：一种是直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，主要包括公允价值变动损益、投资收益、资产处置损益和营业外收支项目核算的内容；另一种是直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，计入“其他综合收益”项目核算。之所以做出这样的一种分类，其理论基础在于对引起利得或损失的活动是经营活动还是资本活动的区分，如果是由经营活动引起的，则应“直接计入当期利润”，相反，如果是由资本活动引起的，则应“直接计入所有者权益”。

对利得和损失的分类也同时反映了对已实现利得或损失与未实现利得或损失的确认问题。对于已实现利得或损失（确认利得或损失时相关经济利益流入了企业），即“直接计入当期利润”，而对于未实现利得或损失（确认利得或损失时相关经济利益实际并未流入企业），为了反映资产或债务价值的变化，需要先将其予以确认，而当资产或债务在以后期间终止确认时，再将这部分利得或损失确认为已实现的利得或损失，并区分类别计入当期损益或留存收益。例如，分类以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值的变动，尽管该类资产有公开市场及明确报价，能够合理确认其价值，但由于近期不打算将其变现，其价值的变动并未带来企业经济利益的流入或流出，即属于未实现利得或损失，应当计入其他综合收益；但是，如果后期打算出售该类金融资产，这部分未实现利得或损失就变成已实现利得或损失，应将原计入其他综合收益的公允价值变动形成的累计利得或损失予以转出，计入当期损益。综合收益观的引入将已实现利得或损失与未实现利得或损失同时列报于利润表和资产负债表，共同构成所有者权益的一部分，符合国际趋同改革的趋势，有助于满足市场经济演变过程下经济监管和投资者决策等的需求变化，是贯彻决策有用观的体现。

三、与国际会计准则持续趋同的建议

（一）提升利得和损失的要素地位

通过国际比较不难发现，就其本质而言，利得和损失与收入和费用的性质在实质上是一致的，均代表了经济利益的流入或流出，故利得和损失要么作为子要素并入广义的收益和费用要素，要么作为单独要素与收入和费用要素处于并列地位。而我国当前的做法将利得和损失要素以“直接计入当期利润”还是“直接计入所有者权益”的流向进行分类在利润和所有者权益项下反映，与收入和费用要素处于不同层次，不仅弱化了其地位，也不利于对其内涵的解读，在我国推进综合收益观理念的现行准则体系下，建议对会计要素予以重新定义，单独设置利得和损失要素。

（二）延伸利得和损失的概念内涵

随着综合收益理念的引入和经济活动多样化的演变，收益涵盖的范围和内容愈加广泛和复杂，某些交易或事项也存在从“非日常活动”向“日常活动”转变的可能性，这就使得利得和损失概念的边界感趋于模糊，仅根据定义判断收入与利得、费用与损失过于抽象，可能存在模糊不清、无法辨别的情况，利得和损失的概念界定在某种程度上就缺乏空间与弹性。为了进一步加深对利得和损失内涵的理解，进而增强其应用性和现实指导性，有必要辅之以对经济活动的其他方面的分类，或者重新定义一种分类方法，出台具体会计准则，推动要素概念指导实践。

四、结语

随着我国新会计准则的出台，利得和损失作为新的会计概念被引入，构成我国会计准则向国际会计准则趋同的重要方面之一，随后历年逐次修订，贯彻综合收益观的理念进一步从会计确认、财务列报等方面扩充其内涵，可以更真实、全面地反映企业当期交易或事项的经济实质，使其更适应不同时期会计信息使用者的需求，符合财务报表决策有用观的目标，符合国际会计发展的趋势。未来随着国际趋同的不断深化和持续推进，利得和损失作为重要的一部分，其内涵和应用性也将不断完善。