委托代销货物的增值税处理

潘玉玲

委托代理销售货物（以下简称代销货物），指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。委托代销商品历来是商品销售的重要方式之一。这种销售方式既可以减少委托方的商品积压以加速资金周转，又可以减少受托方的商品资金占用以降低商品经营风险。对于委托代销商品业务的增值税处理，在实务中仍不同的看法和观点。笔者分别从代销行为的分析、代销货物的增值税处理以及应注意的其他事项等方面进行探讨。

一、代销货物的分析

（一）代销货物行为的实质

1.代销货物的定义。代销货物，即受托方以委托方的名义，按照双方的约定（即代理的权限）销售货物，销售货物所得属于委托方，因销售货物产生的各种风险，如退换货、货物损失、质量问题的赔偿、维修更换等由委托方承担，受托方根据委托合同收取代理报酬。因此，代销货物是一种委托代理行为。

2.代销货物的特点。代销货物有三个特点。第一，代销的货物，其所有权属于委托方；第二，受托方按委托方规定的条件出售；第三，商品的销售收入为委托方所有，受托方只收取手续费。

（二）代销行为属增值税交易业务

代销行为属于委托代理行为，销售货物的定义是有偿转让货物的所有权。对代销行为中间的两个环节进行分析可知，委托方将货物交付给受托方销售，此时未取得任何经济利益，货物的所有权也未转移，因此不属于销售货物。而受托方代销货物，虽能取得货款等经济利益，但其并不拥有所销售货物的所有权，因此也不属于销售货物。综上所述，代销行为中间存在两个环节，委托方、受托方的行为均不属于销售货物，无须负增值税的纳税义务。但对委托他人代销货物这一经营行为进行整体分析可知，委托方通过受托方向购买方销售货物，转让货物的所有权，并收取货款，委托方的行为属于销售货物，应缴纳增值税。

为了理顺代销货物这一经营行为，《增值税暂行条例》将其一分为二，将委托代销货物和受托代销货物都视同销售货物行为各自计征增值税，开具发票。一是受托方销售货物要给购买方开具增值税发票，作为销售处理，缴纳增值税；二是委托方根据代销清单给受托方开具发票，并作为销售处理，缴纳增值税。在财政部、国家税务总局起草的《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》中，将“代销”“销售代销货物”移出视同销售的范围，也是因认为这两种情形属于增值税交易业务。

（三）代销货物的复合性

代销货物是委托代理行为和销售货物行为的结合，具体指的是受托方向购买方销售货物并向委托方提供代理服务。但两者都是独立的应税行为，不属于混合销售，而是兼营行为，各自应按照相关规定计算并缴纳增值税。

二、代销货物的增值税处理

代销货物根据会计处理的不同，具体分为两类处理，一是视同买断；二是收取手续费。

（一）视同买断

视同买断，是指委托方和受托方签订协议，委托方按合同约定的价格向受托方收取代销的货款，实际售价由受托方自主决定，实际售价与合同价的差额归受托方所有。

1.委托方在发货给受托方后就不再承担货物所有权的任何风险，如退换货、货物损失、质量问题的赔偿、维修更换等。在这种情况下，委托方将货物交付受托方后，实际上货物所有权的风险与报酬已经转移，已经符合收入确认的条件，委托方在交付货物时应确认收入。

2.委托方在发货给受托方后承担货物所有权相关风险的。在这种情况下，委托方在交付商品时不确认销售收入，受托方也不作为购入商品处理。受托方将商品销售后，按实际的售价确认收入，向购买方开具发票，然后向委托方开具代销清单。委托方按代销清单确认收入，并向受托方开具发票。

对于视同买断的代销行为，无论委托方是否承担货物所有权相关风险，受托方向委托方结算货款后，都必须将取得的差价作为提供代理服务的收入缴纳增值税。对此，有观点认为差价受托方已经按销售货物缴纳增值税，如果再按提供代理服务征税则存在重复缴税的情况。其实不然，原因有三。第一，受托方取得差价收入的来源是代销行为，系提供代理服务取得的收入，并非销售货物行为，销售货物取得的收入属于委托方。第二，差价虽不由委托方直接支付给受托方，而是受托方按约定在销售款中扣除下来的，只是手续费的一种支付方式，其本质仍为代理手续费。第三，受托方的销售行为和代理行为都是独立的应税行为，也不属于混合销售，不存在重复缴税的冲突。

例如，A企业委托B企业销售甲商品10件，协议价为200元／件，该商品成本120元／件，增值税税率13%。A企业收到B企业开来的代销清单时，开具增值税专用发票，发票上注明售价2000元，增值税额260元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明售价2400元，增值税额312元。同时，B企业应按规定将400元差价作为代理手续费，缴纳增值税。

（二）收取手续费

这种代销方式与视同买断方式相比，主要特点是受托方通常按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价，受托方根据代销的货物数量向委托方收取手续费。在这种代销方式下，受托方将货物销售后，应确认收入，向购买方开具发票，然后向委托方开具代销清单。委托方按代销清单确认收入，并向受托方开具发票。受托方在收到手续费收入后，按经纪代理服务缴纳增值税。

如果受托方将货物加价出售，仍与委托方按照协议价结算，同时收取手续费，那么受托方的收入包括差价和手续费，这两部分都应按代理服务缴纳增值税。

例如，A企业委托B企业销售甲商品10件，协议价为200元／件，该商品成本120元／件，增值税税率13%，A企业按售价的10%向B企业支付手续费。B企业实际销售时，以2000元的价格销售给顾客，增值税260元。A企业在收到B企业开来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。同时，B企业将取得的200元手续费按提供代理服务缴纳增值税。

三、应注意的其他事项

（一）代销货物与代购货物的异同点

实务中还存在代购行为，代购行为与代销行为都属于委托代理行为。前者是受托方根据委托方的要求代为购买货物，并收取手续费的经营行为。两者最重要的区别在于委托代理的内容不一致，代购代理的是购买货物，而代销代理的是销售货物。两者虽然都属于代理行为，要按提供代理服务缴纳增值税，但购买货物和销售货物的处理是完全不同的。根据《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字〔1994〕第26号）第五条规定“代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税，不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税”。

第一，受托方不垫付资金；第二，销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；第三，受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。

由此可见，代购行为受托方可以根据是否垫付资金、是否自行开票这两个条件区分是否应该按照销售货物征收增值税。而在代销行为中，受托方一律需要征收增值税。

（二）以其他名目的费用代替手续费的问题

代销行为在具体经营中是常见的营销方式，纳税人可能收取各种名目的费用代替代销手续费，如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等。应根据纳税人的具体销售方式判别是销售行为还是代销行为，对代销行为收取的各种名目的费用都应按照代理服务的规定缴纳增值税。

（三）手续费与平销返利

有观点认为受托方收取的手续费，应属于对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，系平销返利，应根据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号）规定冲减当期增值税进项税金。但上述说法将委托代销行为认为是购销行为，混淆了提供代理服务和销售货物的本质区别。虽然《增值税暂行条例》规定将委托方交付货物和受托方销售货物这两个环节都视同销售，但仅是为了便于征纳双方对代销业务的处理，并不能改变代销行为的本质。收取的手续费不属于受托方购进货物的进项税额返还，不需要冲减进项税额。