谈会计核算数据与纳税申报数据衔接

胡勤勇

在企业纳税情况的审计过程中，企业会计核算数据在纳税申报数据中往往难以得到验证。究其原因，除与现行税收法规和国家统一的会计制度由于立法目的不同而存在差异需要调整纳税申报外，很大程度上在于会计人员对税收法规和会计制度理解不深刻，导致会计数据出错，纳税申报不真实或报送会计报表数据不正确。当然，也不排除个别会计人员纯粹出于单位利益考虑而有意为之。本文根据现行税收法规和国家统一的会计制度，就纳税申报数据与会计核算数据衔接问题分析如下。

一、增值税纳税申报与会计核算数据衔接问题

增值税在现阶段是主体税种，涉及到生产经营各领域、各环节，纳税申报具有填写项目多，涉及会计核算数据多的特点。填报单位和填报人员如果获取会计数据不真实、不正确，就会遭遇纳税风险。

为了降低企业不合理税收负担，我国从2016年开始全面实施“营改增”税收政策。为此，财政部印发《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号文），重新规范增值税及附加税费的会计处理。现根据上述规定，就有关纳税申报数据与会计核算数据衔接予以说明。

（一）有关销售额处理

1.设置好与纳税申报销售额相关明细账

增值税一般纳税人申报表主表内销售额填报包括：（1）按适用税率计税销售额（其中：应税货物销售额、应税劳务销售额、纳税检查调整的销售额）；（2）按简易办法计税销售额（其中：纳税检查调整的销售额）；（3）免、抵、退办法出口销售额（本文暂不考虑）；（4）免税销售额（其中：免税货物销售额、免税劳务销售额）。附表一还要填报适用不同税率的发票开具或未开具的详细情况。因此，在会计核算中，只要存在上述销售情况，一定要按上述内容设置销售明细账，以便于从账面获取数据。

2.关于会计确认销售额与纳税申报销售额差异处理

（1）增值税政策规定的销售范围与会计制度规定销售范围不同的处理

总体来讲，增值税政策规定的销售范围比会计制度规定的销售范围要广。如出售固定资产和无形资产，会计核算只对净损益作营业外收支处理。而纳税申报则要按不含增值税价款作销售额反映。因此，在填写增值税纳税申报表时，还必须从“固定资产清理”账户中获取“变价收入”数据，从“营业外收入--无形资产处置收入”等账户中获取出售无形资产不含税收入的数据。对机器设备等动产需要在出售“货物”相关栏目填列申报表，对房屋建筑物和无形资产则需要在出售“不动产和无形资产”相关栏目填列申报表。

（2）增值税纳税义务发生时间与会计确认收入时间不同的处理

一般情况下，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。如销售方已经转移商品所有权或已经提供劳务，履行合同主要义务，则无论是否开具发票，都应计算销售额，这与会计确认收入实现时间是一致的。对分期收款销售业务，如果已经转移商品所有权或已经提供劳务，税法规定以书面合同确定的付款日期为纳税义务发生时间，会计准则规定“某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入”，这与税法规定也没有实质性区别。

《营业税改征增值税试点实施办法》明确规定：先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。上述规定与按照会计准则确认收入会产生差异。如房地产销售，一般要按合同规定收取首付款或全额收款，如房屋并未建成，按会计准则规定不能确认收入，但是，如果房地产企业给客户开具了发票，则要按税法规定申报销售额和销项税额。如果房屋已经建成，达到可使用状态，销售合同不能更改，无论是否办理交房手续，会计准则规定可以确认收入。如果仅仅是预收房款，并未开具发票，会计准则规定不确认收入，按增值税政策规定也不确认销售额和销项税额，但需要按3%预征率交纳增值税，在申报表主表“分次预缴税款”中填写预交税款。

增值税政策规定纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。会计准则规定，在无重大风险情况下，建筑服务期限跨年度的按完工进度确认收入，租赁服务按租赁的实际期间确认收入，二者之间存在差异。在填制纳税申报表“服务、不动产和无形资产”栏目要以9%税率计算填报含税预收款。

（二）有关增值税税额处理

一般纳税人相关增值税会计上设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”等二级科目。

1.“待转销项税额”。是按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的税额，余额在资产负债表“其他流动负债”反映，当期纳税申报表不反映，待实际发生纳税义务时再在相关“销售额”、“销项税额”栏目申报。

2.“待认证进项税额”。是已经取得发票，当期尚未认证的进项税额。认证后转入“进项税额”，余额在资产负债表“其他流动资产”反映，当期纳税申报表不反映。

3.“预交增值税”。指一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。月末转入“未交增值税”后无余额，在申报表主表“分次预缴税款”中申报预交税款。

4.“应交增值税”。设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项税额”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏（或三级科目）。“应交增值税”为借方余额在资产负债表“其他流动资产”反映。年终，除未抵扣“进项税额”有借方余额外，各三级科目与纳税申报表本年累计相关栏目核对相符，贷方余额对冲借方余额，不累计到下年度。

（1）“销项税额”根据本期发生额填报申报表附表一，导入主表。有销售房地产等业务应根据“销项税额”减去“销项税额抵减”差额，扣除后的销项税额作为主表“销项税额”。

（2）“进项税额”指已经认证专用发票和其他扣税凭证上的进项税额。“进项税额转出”指已经抵扣，但按税法规定本期应转出的进项税额。上述按其发生额填报申报表附表二，导入主表。

（3）“已交税金”和“转出多交增值税”一般用于纳税期限少于一个月的大型企业使用，“已交税金”在申报表主表“分次预缴税款”中填列，“转出多交增值税”月末转入“未交增值税”。

（4）“减免税款”按减免税政策（包括月销售额不超过10万元的企业）填写增值税减免税申报明细表，并与主表“应纳税额减征额”相符合。“减免税款”对应科目是损益账户，一般是“其他收益”或“营业外收入”，税控系统等专用设备支付的费用冲减“管理费用”。

（5）“转出未交增值税”是“应交增值税”各专栏（或三级科目）本期贷方发生额减去借方发生额为正数的余额，转入“未交增值税”二级科目。

5.“未交增值税”。是一般纳税从“应交增值税”转来应交未交增值税额。期末余额加上“简易计税”余额，一般应与申报表主表“ 期末未缴税额（多缴为负数）”相符。值得注意是：纳税申报时，若销项税额小于应抵扣税额合计（含上期留抵数）时，应按销项税额作为当期实际抵扣税额，并将其差额填入“期末留抵税额”中，下期再以此数填入“上期留抵税额”中。“本期应补(退)税额”是计算数，不包括上期结转数。“未交增值税”期末贷方余额在资产负债表“应交税费”反映，期末借方余额在资产负债表“其他流动资产”反映。

6.“简易计税”。核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。简易计税项目的销售额和应纳税额单独核算，不得抵扣相关进项税额。

7.“待抵扣进项税额”。指已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。应在增值税纳税申报表附表二中填列。

8.“增值税留抵税额”。指“营改增”前不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额作进项税额转出，能抵扣时再转入“进项税额”。现有企业一般不需要设置此科目。

二、其他流转额和财产行为纳税申报与会计核算数据衔接问题

（一）会计处理一般规定

财政部印发的《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号文）同时规定：全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

（二）纳税申报与会计核算衔接

1.“应交税费”明细科目设置与纳税申报

对上述税金及附加，在“应交税费”下应按税种和附加费种类设置二级科目，以明晰反映申报和交纳情况。先计提后支付，不得在支付时直接作“税金及附加”。上述税金属于期间税金，不得待摊或者计入资产账户。列入利润表“税金及附加”时，应与“应交税费”计提相关数额对应。平时预交和下期补交税费作“应交税费”相关明细科目的减少，除多预交税费应退税外，不得保留为借方余额。国家税务总局对上述税金申报有详细规定并制定专门格式，要保证申报数与账面数相符。如国家税务总局公告2019年第24号文修订了《城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加申报表》，设置计税（费）依据、应纳税额、减免税、本期已缴税（费）额、本期应补（退）税（费）额等栏目。

2.直接减免税处理

在纳税申报表中，上述应纳税额无论是包括减免税额还是直接以扣除减免税净额列示，会计处理不反映直接减免税额。因为上述税费是价内税费，均计入本期损益，减免税费若计提再抵销，不影响损益，故不作账务处理，只将应纳税额与减免税费之间差额计提到“应交税费”相关明细科目。

3.实行先征后返优惠政策处理

上述税费实际交纳后，如果国家税务机关或政府财政部门返还了税款，则应按《政府补助》会计准则规定作“其他收益”处理，小企业可作为“营业外收入”。不调整“应交税费”和“税金及附加”账户。

4.对进货环节交纳税金允许抵扣处理

对有关进货环节交纳的消费税、资源税等，如果最终产品销售允许抵扣的，申报交纳时记入“应交税费”和相关资产成本，最终产品销售按应纳税额与抵扣额差额申报纳税，将差额记入“应交税费”和“税金及附加”账户。

三、土地增值税和企业所得税纳税申报与会计核算数据衔接问题

土地增值税和企业所得税有两个共同特点，一是计算因素多，二是都有预交的规定。特别是房地产开发企业，需要按开发项目办理土地增值税和企业所得税清算。

（一）土地增值税纳税申报与会计核算数据衔接

土地增值税是指房地产经营企业等单位和个人，有偿转让国有土地使用权以及在房屋销售过程中获得的收入，扣除开发成本等支出后的增值部分，按超率累进税率向国家缴纳的一种税费。会计核算在“应交税费”下设置“应交土地增值税”。

对房地产企业，一般按预收房地产不含增值税价款预征土地增值税 ，不同房地产项目的预征比率由税务部门规定，纳税申报表计算较为简单。关键是项目完成清算时，有关销售额和扣除项目金额需要核实，申报表项目也比较复杂，还要请税务鉴证机构办理清算。无论是预交还是清算补交土地增值税，申报时借记“税金及附加”，贷记“应交税费--应交土地增值税”，实际上交时借记“应交税费--应交土地增值税”，贷记“银行存款”。多交数退税作上述相反会计分录（为避免虚增发生额按原借贷方向用负数记）。

一般企业转让原自用房地产，按税法规定，计算申报应交土地增值税仍通过“应交税费--应交土地增值税”核算并据以申报，只是对应损益账户不同。与固定资产相关的税费记入“固定资产清理”，与土地使用权相关的记入“营业外支出--无形资产转让相关税费”。

（二）企业所得税纳税申报与会计核算数据衔接

企业所得税涉及企业各项收入、成本费用和其他损益，查账征收企业按月（季）度预缴，年度终了5个月内办理汇算清缴。企业所得税计算应纳税所得额与会计计算利润总额存在差异，需要明确一系列优惠政策和诸多调整项目，在利润表基础上调整项目金额按公式计算申报，必要时请税务鉴证机构代为申报。

会计核算企业所得税设置“应交税费--应交企业所得税”和“所得税费用”账户，无论是月（季）度还是年终，按纳税申报表计算应交所得税，借记“所得税费用”，贷记““应交税费--应交企业所得税”。实际上交时借记“应交税费--应交企业所得税”，贷记“银行存款”。多交数退税作上述相反会计分录（为避免虚增发生额按原借贷方向用负数记）。汇算清缴应补交以前年度企业所得税，借记“以前年度损益调整”，贷记““应交税费--应交企业所得税”。但是，上报上年度会计报表时，仍将其调整到“所得税费用”之中。

如果企业执行《企业会计准则》，则需要对会计利润与应纳税所得额之间产生的时间性差异（如企业固定资产采用折旧年限与税法规定折旧年限不同产生折旧费差额）按适用税率计算税额，调整“所得税费用”，对应记入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”账户。