财务担保合同减值会计处理探析

孟汪亮

(浙江省兴合集团有限责任公司，浙江 杭州 310000)

0 引言

2017年3月31日，我国正式出台了新金融准则，即《企业会计准则第22号(CAS 22)-金融工具确认和计量》(以下新金融工具准则)。新旧金融工具准则的差异较多，本文就其中影响财务担保方面比较重要的变化进行分析。新金融工具准则引入了“预期信用损失”减值模型，替代原有的 “已发生损失”减值模型，与此同时，新金融工具准则在减值适用范围进行了扩大。旧金融工具准则需要计提减值的金融工具仅为金融资产，且是“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产”，在旧金融工具准则下，金融负债以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产这两类金融工具，无需考虑计提减值的问题。在新金融工具准则下，对于未计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债(财务担保合同以及贷款承诺)，以及不属于金融资产转移准则规范的金融负债(财务担保合同)，均应适用预期信用损失法计提减值准备。

新金融工具准则中对企业对外提供的财务担保的财务处理进行了新的规范。当企业对外提供财务担保，并签署对外财务担保合同时，应当及时判断该财务担保合同是否可能对企业经营资产产生减值影响。如果有产生减值的可能，则企业应当按照金融工具减值的相关规定进行会计处理。具体的操作方案依据新金融工具的相关准则执行，而非按照以前的或有负债准则的相关规定进行会计处理；本文后续部分结合案例对财务担保合同减值会计处理规定进行分析，并进行总结归纳。

1 财务担保合同减值会计处理规定

新金融工具准则的相关条款规定，作为财务担保合同的发行方，企业应当对担保金额在初始确认后，按照预期信用损失法所确定的损失准备金额进行计量，同时应当将其与初始确认金额扣除依据新收入准则相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

新金融工具准则规定，如果自初始确认后金融工具的信用风险并未显著增加，预期信用损失应按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量。

针对财务担保合同，企业在应用金融工具减值规定时，应当首先确定初始确认日，即将本企业成为做出不可撤销承诺的一方之日作为初始确认日，且从该已确定的初始确认之日起，即使企业经过分析判断没有明显的迹象表明该财务担保合同的信用风险有显著增加，也要仍然按照规定期限的预期信用损失计提相应减值损失准备，并将信用减值损失计入当期损益，一般将规定12个月为计提信用损失的期限。在计提信用减值损失当中，财务担保合同的信用损失的计量应当按现值计量。该现值的计算方法为被担保人发生的信用损失，从而依据合同向合同债务人要求赔付的金额，减去企业预期向该被担保人、债务人或其他方收取金额的差额进行折现，折现率的确定应当具有充分，适当的依据。

2 财务担保合同减值会计处理案例解析

[案例1]20X1年1月1日，华东合兴担保股份有限公司(以下简称合兴担保)为华东农物互联股份有限公司(以下简称农物互联)向华东农资银行股份有限公司(以下简称农资银行)申请的一笔9,000万元贷款提供担保，合同期限为5年，担保费用为10%，合计收取担保费用900万元。农物互联20X1年1月1日向合兴担保支付了全部担保费用，担保合同生效。合兴担保按照收取的担保费用(公允价值)进行初始确认和计量。担保合同规定，如果农物互联发生贷款违约情形，合兴担保需要向农资银行进行相应的赔付，赔付的金额为信用损失的本息合计额为限，且合兴担保无法向债权人、债务人和其他第三方收取其他补偿。合兴担保按照新金融工具准则的规定采用违约概率对预期信用损失进行计量。

合兴担保相关会计处理如下。

2.1 20X1年末相关会计处理

假设20X1年末，合兴担保估计农物互联在未来12个月内发生违约概率为7.2%；同时，如果农物互联发生违约将会导致合兴担保向农资银行赔付账面贷款余额的25%。

合兴担保20X1年1月1日收到担保费：

借：银行存款 900万元

贷：合同负债——财务担保合同 900万元

20X1年确认当年担保费收入=900/5=180万元

借：合同负债——财务担保合同 180万元

贷：营业收入——担保费收入 180万元

根据新金融工具准则的规定，合兴担保按照违约概率法计量预期信用损失时，预期信用损失=违约概率*违约风险敞口*违约损失率(本案例不考虑折现的因素)=7.2%*9,000*25%=162万元。因此，财务担保合同依据预期信用损失法所确定的损失准备金额为162万元；初始确认金额扣除依据CAS 14相关规定所确定的累计摊销额后的余额为720万元；财务担保合同按孰高计量，即按合同负债-财务担保合同的余额720万元计量即可，无需额外确认信用减值损失与预计负债。

2.2 20X2年末相关会计处理

假设20X2年末，合兴担保估计农物互联在未来12个月内发生违约概率为10%；同时，如果农物互联发生违约将会导致合兴担保向农资银行赔付账面贷款余额的25%。

20X2年确认当年担保费收入=900/5=180万元

借：合同负债——财务担保合同180万元

贷：营业收入——担保费收入180万元

合兴担保按照违约概率法计量预期信用损失时，预期信用损失=违约概率*违约风险敞口*违约损失率=10%*9,000*25%=225万元，仍然小于合同负债余额540万元，无需额外确认信用减值损失与预计负债。

2.3 20X3年末相关会计处理

假设20X3年末，合兴担保认为农物互联的信用风险显著上升，需要按照整个存续期内的预期信用损失计量减值准备。合兴担保估计农物互联在整个信用期内发生违约概率为50%；同时，如果农物互联发生违约将会导致合兴担保向农资银行赔付账面贷款余额的40%。

20X3年确认当年担保费收入=900/5=180万元

借：合同负债——财务担保合同180万元

贷：营业收入——担保费收入180万元

合兴担保按照违约概率法计量预期信用损失时，预期信用损失=违约概率*违约风险敞口*违约损失率=50%*9,000*40%=1,800万元，大于合同负债余额360万元，需额外确认信用减值损失与预计负债：

借：信用减值损失——财务担保合同 1,440万元

贷：预计负债——财务担保合同 1,440万元

2.4 20X4年末相关会计处理

假设20X4年末，合兴担保认为农物互联的信用风险显著上升，需要按照整个存续期内的预期信用损失计量减值准备。合兴担保估计农物互联在整个信用期内发生违约概率为50%；同时，如果农物互联发生违约将会导致合兴担保向农资银行赔付账面贷款余额的100%。

20X4年确认当年担保费收入=900/5=180万元

借：合同负债——财务担保合同180万元

贷：营业收入——担保费收入 180万元

合兴担保按照违约概率法计量预期信用损失时，预期信用损失=违约概率*违约风险敞口*违约损失率=50%*9,000*100%=4,500万元，大于合同负债余额180万元，需额外确认信用减值损失与预计负债：

借：信用减值损失——财务担保合同 2,880万元

贷：预计负债——财务担保合同 2,880万元

确认2,880万元预计负债后，财务担保合同负债的账面价值为180+1,440+2,880=4,500万元。

2.5 20X5年末相关会计处理

假设20X5年末，合兴担保认为农物互联的信用风险显著上升，需要按照整个存续期内的预期信用损失计量减值准备。合兴担保估计农物互联在整个信用期内发生违约概率为100%；同时，如果农物互联发生违约将会导致合兴担保向农资银行赔付账面贷款余额的100%。

20X5年确认当年担保费收入=900/5=180万元

借：合同负债——财务担保合同 180万元

贷：营业收入——担保费收入 180万元

合兴担保按照违约概率法计量预期信用损失时，预期信用损失=违约概率*违约风险敞口*违约损失率=100%*9,000*100%=9,000万元，大于合同负债余额0万元，需额外确认信用减值损失与预计负债：

借：信用减值损失——财务担保合同 4,680万元

贷：预计负债——财务担保合同 4,680万元

确认4,680万元预计负债后，财务担保合同负债的账面价值为1,440+2,880+4,680=9,000万元。

3 总结

综上所述，适用新金融工具准则的相关企业单位，如果对外提供财务担保的，应当在当期资产负债表日计提信用减值损失。具体的计算方式应当按照新金融工具准则的相关规定计量预期信用损失，并在当期损益中确认计提的信用减值损失。

在后续的使用期内，企业应当依据新金融工具准则在每个资产负债表日评估该财务担保的信用风险，计量该风险自初始资产负债表日确认后是否存在显著增加，如果存在显著增加，在必要情况下应当相应计量确认增加部分的预期信用损失准备，并且依据以上确认的变动金额增加或者转回之前确认的损失准备，同时及时在当期损益中确认减值损失或利得。

资产负债表的风险敞口一般分为表内风险敞口和表外风险敞口。一般的金融工具产生风险敞口属于表内风险敞口，但依据新金融准则的规定，财务担保合同所形成的风险应当属于表外风险敞口，但是其预期信用损失的处理方法则类似于资产负债表其他类别的表内风险敞口预期信用损失。财务担保所形成的表外风险敞口的特殊性在于虽然其分类为表外风险敞口，但是其和其他表内风险敞口一样，都确认了一项资产负债表项目。

另外，正是因为上述的特殊性，企业通常使用与表内风险敞口项目相同的信用风险管理方法和信息系统。新金融工具准则为了对实际产生的经济业务实质进行还原，其规定了对所有的，无论是表内还是表外的信用风险敞口都统一应用单一的减值模型进行会计处理。这种统一的处理方式即简化了企业对复杂业务的处理，也降低了部分舞弊风险的产生。企业对外提供财务担保，属于一项相当普遍的经济业务，在现行准则框架下，如果被担保企业偿债能力没有恶化，则对担保企业的财务状况和损益情况没有什么影响。但是，企业适用新金融工具准则的情况下，如对外提供大量的财务担保，则预计对企业的财务状况和损益情况将会产生一定的影响。因此，相关企业应当对该项经济业务的会计处理变化予以关注。