行政事业单位执行政府会计制度的核算方法和体系建设

2020-11-26余定惺重庆数安会计师事务所普通合伙

现代经济信息 2020年36期

余定惺重庆数安会计师事务所(普通合伙)

行政事业单位从2019年开始执行新的会计核算制度，新政府会计制度改变了原制度的会计核算模式，将原来单一核算方式变革为财务会计和预算会计平行记账核算方式，解决了原来单一核算方式生成的会计信息不能满足财务报告和决算报告的信息需求。新制度以权责发生制原则核算生成的财务会计信息更能准确可靠的反映单位财务状况和收入费用，以收付实现制原则核算生成的预算会计信息更能准确可靠的反映单位预算收支执行情况。各单位需要结合自身的实际情况，准确理解会计制度，建立会计核算方法和体系，才能提高会计核算工作效率和会计信息质量。

一、新政府会计准则概述

国务院于2014年批转了财政部建立权责发生制政府综合财务报告制度的改革方案，财政部于2015年10月制定了政府会计准则-基本准则，于2017年10月制定了政府会计制度，于2018年2月制定了新旧会计制度有关衔接问题处理的规定，通过分步实施改革方案为行政事业单位全面执行新制度建立了基础。新政府会计制度主要改革内容是将原来单一会计核算方式改变为财务会计和预算会计平行记账核算，将原来以收付实现制原则核算为主改变为财务会计实行权责发生制核算原则、预算会计实行收付实现制核算原则，将原来会计五要素改变为会计八要素，将原来的决算报告改变为决算报告和财务报告，加强了单位对资产和负债的核算和管理。

二、行政事业单位会计制度调整的必要性

行政事业单位原制度是以收付实现制核算为主，主要目的是反映单位的预算收入和支出执行情况，为预期使用者提供预算执行方面的信息。该体系是为了适应国家财政预算管理的要求而建立的，为我国经济社会发展和财政资金的运行管理均发挥了重要作用。然而，随着经济社会不断的发展和壮大，原会计体系难以适应新时代经济发展的需要，具体表现为：政府的资产负债反映不准确完整，“家底”不清楚，不利于政府加强资产负债方面的管理；没有准确反映政府运行费用情况，难以评价政府的运营绩效；没有形成标准会计体系，无基本准则和具体的操作准则，形成的会计信息不规范，不能提供可靠完整的政府财务报告。

三、行政事业单位如何建立适用的会计核算方法和体系

(一)规范使用“其他应收款”和“其他应付款”科目

会计人员对一笔现金收支业务是否需要进行平行记账需要作出准确判断，才能避免重复核算预算收入和支出，在作出判断时需要确认该笔现金收支业务是否属于预算会计核算范围。根据预算会计的核算范围说明，其最终的意思就是该笔现金收支业务是否会形成本单位的收入和支出，属于应缴国库的款项、受托代理款项、暂收的应退回款项、暂付的应收回款项就不纳入预算会计核算，否则均应纳入预算会计核算。

会计人员在实际工作中，习惯将往来款项在其收其付科目核算，没有充分使用其他往来类科目。其他应收款只核算不纳入预算会计核算范围的货币资金和财政集中支付的暂付款项，如支付的将来会退回单位的租房押金、保证金、往来借款等；货币资金和财政集中支付的合同预付款等，暂未获取到报销发票，财务会计统一在预付账款科目核算。其他应付款只核算不纳入预算会计核算范围的暂收款项，如收到的供应商缴纳的履约保证金；供应商开具发票结算货款未支付款项的挂账在应付账款科目核算。

通过上述方法核算其他应收款和其他应付款，在平行记账时就能准确作出预算会计是否需要进行会计核算的判断，通过其他应收款和其他应付款核算的现金收入和支出就不需要同时进行预算会计处理，通过预收账款、预付账款和应付账款核算的现金收入和支出就需要同时进行预算会计处理。

(二)通过建立会计科目之间的勾稽关系验证平行记账是否正确

财务会计的现金类科目余额与预算会计资金结存科目余额存在勾稽关系，差异原因是财务会计的货币资金余额包含不需要进行预算会计核算的暂收、暂付款项。财务会计的库存现金可以通过现金盘点进行核实、银行存款余额可以通过银行对账单进行核实、其他货币资金也可以通过相关原始单据进行核实，将财务会计货币资金余额的暂收、暂付款项余额剔除就应该是预算会计资金结存-货币资金的余额。当预算会计的资金结存余额不正确时，预算收入和预算支出也存在错误，所以每月末需要将财务会计科目余额与预算会计科目余额进行勾稽核对验算，及时发现错误的会计处理，减少查找错误会计分录的工作量，如果到年末了再来核对关系查找错账，这时的工作量就非常大，需要查找错账凭证的期间范围就比较长，难以快速查找错账。

财务会计与预算会计科目之间的勾稽关系为：“资金结存”=“库存现金”+“银行存款”+“其他货币资金”+“零余额账户用款额度”+“财政应返还额度”-“受托代理负债(现金形成部分)”-“应缴财政款(现金形成部分)”-“其他应付款(现金形成部分)”+ 其他应收款(现金形成部分)。为了便于以上公式快速验算，需要规范核算其他应收款和其他应付款。

(三)规范供应商缴纳质量保证金的方式

行政事业单位与供应商签订采购合同后，为了保证采购货物或服务的质量，在采购合同中会明确收取一定比例的质量保证金。目前主要有几种方式：一是将收取的履约保证金转为质量保证金；二是供应商以银行转账支付方式缴纳；三是供应商提供保函；四是支付最后一笔采购款项时按照扣除质量保证金后的余额进行支付。在上述四种方式中，第四种方式较为简单和常用，但在财务核算和预算管理中存在一定问题，主要原因是行政事业单位在预算编制和管理中，对采购事项支出金额是按照采购合同金额计划，预算批复文件和预算指标也是按照采购合同金额下达，当采购合同交易完成时，按照扣除质量保证金后的余额进行支付，财务账面反映的预算会计支出不完整，预算指标有结余，预算执行进度未完成，决算报告未能提供准确可靠的会计信息。建议各单位采用前三种方式收取质量保证金，对于金额较小的采购合同，在支付最后一笔采购款时先由供应商将质保金金额以银行转账方式缴纳，对于金额较大的采购合同，在支付最后一笔采购款时由供应商提供保函，这样能完整反映预算支出和预算执行进度。

(四)如何设置会计科目体系

行政事业单位如何有效设置会计科目体系对会计核算工作量和提取财务信息都会产生非常大的影响。目前有单位将财务会计科目也按照预算管理的要求设置明细科目和辅助核算，如财务会计也按照支出功能分类科目、支出经济分类科目、预算项目进行核算，预算会计和财务会计按照相同的管理需求同时按照预算会计管理的要求进行重复核算，这样就会造成会计人员的核算工作量大幅度增加，还误认为是执行新政府会计制度原因造成，决算报告内容是根据预算会计生成的会计信息进行编制，预算管理需要的财务信息也可以通过预算会计抓取生成，财务会计再按照预算管理的要求设置科目目前确实没有必要也没有意义。建议根据财务报告披露的内容设置财务会计科目体系，减少无效的核算工作。

新政府会计制度执行双分录核算后，有单位为了能反映财务会计与预算会计之间的差异，在财务软件中设置差异登记事项，如一笔经济业务只核算财务会计的收入和费用预算会计不进行账务处理或只核算预算会计的收入和支出不进行财务收入和费用核算，就将该笔会计业务作为差异登记事项，因一个单位的这种会计事项非常多需要花费大量时间来登记差异事项，并且登记错误后还需要查找差错地方，这样无形中又大量的增加了会计人员的工作量，这种核算方法确实低效也无意义。建议编制会计报表附注本年盈余与预算结余的差异说明，可以在年终时根据财务会计科目余额表分析编制，类似于企业会计准则采用间接法根据资产负债表和利润表编制现金流量表。

财务会计往来科目通过建立明细科目进行核算，当往来单位较多时建立的明细科目数量太多，会计核算时使用不方便；或者明细科目少但科目名称抽象未按照具体单位名称进行设置，造成往来款项核算不清晰，时间长了会计人员工作调动，单位往来科目余额混乱并形成历史遗留问题。建议应收账款、预收账款、应付账款、预付账款、其他应收款、其他应付款会计科目应当按照往来单位全称设置单位辅助账进行核算，简便清晰完整地反映财务信息。

(五)财务软件与资产管理系统和预算管理一体化系统没有整合

行政事业单位财务核算管理目前主要使用三个系统，分别是财务软件系统、资产管理系统、预算管理一体化系统，三个软件系统都是单独运行，没有整合和共享数据，造成会计人员在处理会计业务时需要分别对三个系统进行处理，需要不断重复的工作，增加会计工作量。如财务软件核算的固定资产是根据相关入账凭证和金额标准登记，可能与资产管理系统不同步，形成账账不符；计提固定资产折旧时，会计人员需要在资产管理系统进行计提折旧处理，生成折旧信息，会计再根据资产系统折旧信息在财务软件系统编制折旧会计分录；出纳通过预算管理一体化系统支付款项时，集中支付凭证会选择支出功能科目、支出经济分类科目、预算项目，会计再根据集中支付凭证在财务软件编制预算会计分录，重新选择支出功能经济科目及项目。建议将三个系统进行整合或共享数据，资产系统登记固定资产和无形资产、计提折旧后财务软件自动生成对应入固和折旧记账凭证，集中支付系统付款完成后自动生成付款记账凭证，减少重复工作量和差错的次数，对外提供统一标准的信息数据。