企业所得税研发费用加计扣除的税务风险及防范对策

◎文/孙奕昭

一、企业所得税研发费用加计扣除政策落实现状

近年来，全球经济飞速发展，随着我国经济进入新常态，在大众创业、万众创新的形势下想在知识经济时代占有一席之地必须先发展新产品、新技术。创新对于企业而言象征着核心竞争力，企业加大创新力度不仅可以促进国家经济发展，更加能够促进综合国力的提升，因此促进企业发展新技术和新产品成为了当今的重要课题。研发费用加计扣除政策在参与企业利润初次分配的过程中，直接向企业释放红利，其减免的税款降低了企业经营成本，有利于企业将空余资金转移到创新投资中，有效地促进企业改善商品质量、提升产能利用率。该项政策的实施对于促进我国企业创新能力的提升颇具意义。

2018年，我国企业R&D经费为15233.7亿元，对研究开发经费增长的贡献比例为75.9%，拉动全社会R&D经费增长9.0个百分点 （数据来源：国家统计局官方网站）。由此数据来看，企业这一主体已经成为我国研究开发经费增长的中流砥柱。2018年9月20日，国家财政部和国家税务总局联合发布财税〔2018〕99 号文件，将研发费用加计扣除比例从50%提高至75%。2019年12月，《国务院关于减税降费工作情况的报告》中提到，研发费用按75%比例税前加计扣除的政策减税877.96亿元。研发费用加计扣除政策无疑是对创新型企业的重大利好，既节省了企业的成本和费用，又促进了企业加大研发投入，真正促进了企业创新发展，释放了税收优惠的正向激励效应。

二、企业所得税研发费用加计扣除存在的税务风险

目前在所有企业均可享受研发费用加计扣除75%的政策背景下，随之而来的研发费归集不规范等情况，也引发了企业的税务风险和税务机关的执法风险，因此规避研发费用加计扣除政策落实中的税务风险意义重大。而研发费用加计扣除主要风险集中在企业的研发费用归集风险、研发费用核算风险与研发活动留存备查资料不完整风险三大方面。

（一）研发费用归集风险

研发费用归集引发税务风险的情况最为多见，误将不属于研发活动的其他费用归集至研发费用，导致了归集不正确而引发风险。常见的归集错误情况有企业将非研发人员的工资计入到人员人工费用中导致多计人员人工费用；下脚料、残次品以及中间试制品取得特殊收入时未从直接投入费用中去除导致多计直接投入费用等情况。此外就研发费用归集范围来说，对应不同部门的文件有不同的归集口径，财政部门文件为财企〔2007〕194号；税务部门文件为国税发〔2015〕97 号公告、财税〔2015〕119 号文件、 国家税务总局2017年第40号公告；科技部门文件为国科发火〔2016〕195 号。 不同政策对于研发费用归集具体情况的执行口径不同，容易导致企业对可加计扣除的范围造成混淆，引发风险。

（二）研发费用核算风险

由上文可知，研发费用在会计口径、税务口径与高新技术企业认定的口径中均有差异，因此研发费用在进行核算时要注意税会差异的调整，如若计算错误导致超限额列支也会引起风险。同时在研发费用核算时应注重研发费用资本化和费用化的区别处理。如在会计核算之中出现了混淆处理的情况，也会造成财务核算不准确的风险。在企业进行研发项目管理过程中，如果项目管理部门之间配合不紧密也会出现问题，导致各类研发费用无法准确核算。如研发部门与财务部门之间缺乏有效沟通，会导致研发项目的人员人工费用、直接投入费用核算不准确，从而引发风险。

（三）留存资料不完整引发风险

在国家税务总局2018年第23号公告发布以后，企业所得税优惠事项享受方式变为“自行判断、申报享受”，该文件的发布对税务机关后续管理提出了更高要求。财税〔2015〕119 号规定，研发费用加计扣除优惠政策后续核查面不得低于20%，这一要求也凸显出留存备查资料的重要性。研发费用加计扣除留存备查资料包括公司研发项目的立项决议、辅助账资料、以及研发人员的工资材料等等，涉及到公司的研发部门、财务部门以及人事部门，需要共同收集并规范管理。很多企业的资料或不规范、或项目缺失，直接导致了已经享受研发费加计扣除的优惠取消。因此只注重享受优惠中的会计核算与纳税申报，而忽略留存备查资料的归档整理，也会导致出现税务风险。

三、企业所得税研发费用加计扣除税务风险的解决对策

（一）政府层面应采取的措施

1.加强纳税评估与风险审查

税务机关应加强研发费用评估管理，根据研发费用加计扣除的易发风险点，加强后续管理，查阅企业研发费用辅助账、核查企业研发项目原材料领用签字、研发人员工资发放情况是否合理、真实；分析企业“无形资产”、“研发费用”等科目明细，核实企业是否按国家会计制度进行会计处理；核实企业是否区分生产经营费用与研发费用，并准确归集相应研发费用。通过加大核查的方式帮助企业规范纳税行为，避免涉税风险。还可建立多部门联合审查机制，研发费加计扣除政策涉及财政、科技以及税务多个部门，可建立多部门信息共享机制，增强数据管理的应用，堵塞风险漏洞。首先将审查关口前置，科技部门把好高新技术企业资格认定入口关，及时吸纳符合条件企业入围，同时对有发展潜力但暂未符合条件的企业进行精心培育，促进其发展，其次财政部门做好相关政策的辅导，最后在企业享受优惠期间由税务部门做好辅导与核查，充分发挥政府的主观能动性，让研发费用管理更加科学、全面。

2.加强研发费用加计扣除政策宣传辅导

一是加大税法宣传，树立企业的税法尊崇意识，明晰研发费用加计扣除的各项政策规定、文件解读以及申报流程规范，避免由于政策理解不到位、纳税意识不够导致的风险。二是扩展宣传的受众，除注重高新技术企业、中小型科技企业此类研发费发生较多的企业外，也注重其他企业的宣传及辅导，让发生研发活动且符合条件的企业充分享受税收优惠。三是注重对政策的重难点进行集中提示和辅导，如中间试制品与产成品的特殊收入对应研发费用应转出等问题，将政策中易发生的风险点进行剖析和讲解，以规避风险。四是辅导企业注重留存备查资料的管理，定期核对凭证和账目，核对财务报表和申报表，做到避免因为企业财务处理的问题导致税务风险发生。

3.提升一线税务干部专业能力

因为研发项目管理具有很强的专业性，因此对研发费用加计扣除政策的把握需要税务干部具有很高的专业素养与敏锐的风险判断能力。在后续核查中需要应用到的不只是税务知识，更需要财务会计知识以及了解企业的研发流程。后续管理中还需要结合不同行业进行税务审查，涉及到诸多的专业知识，这就又对税务机关人员的素质提出了更高的要求。如果专业知识不达标，则容易在政策执行过程中出现文件解读错误或执行尺度不一的情况发生。因此，要进一步抓好税务机关干部队伍建设工作，努力提升干部的工作能力和业务水平，降低干部在工作中的执法风险。

（二）企业层面应采取的措施

1.树立法律意识

企业应树立法律意识，对各项生产经营活动进行监督，从研发部门开始将整个研发流程的监管放在第一位，确保研发费用管理不出现舞弊现象。对财务部门人员进行法律意识的培养，坚守会计人员的职业道德修养，杜绝财务问题引发的各类税务风险以及违法行为。同时将法律意识贯穿企业管理的始终，坚持企业管理层人员与财务人员对最新的税收政策以及文件解读进行关注，做到及时更新与掌握最新知识，杜绝因财务人员不够专业导致的财务及税务问题。还可定期请税务师事务所或会计师事务所人员对企业研发情况出具专项审计报告，统一各文件口径，以更科学更专业的审计意见来解决研发费用在税法、财政文件中信息不一致的问题，去除错报的风险。

2.健全内部控制

企业内部控制制度对于企业内部机构运转、人员管理以及各部门权责范围有所界定和约束。在企业生产经营过程中，将行之有效的内部控制管理融入到高层管理部门、研发部门以及财务部门，用系统性的规范流程构建一套权责清晰，职责完善的研发费归集管理制度，规范企业涉税行为并规避风险。一是优化项目管理，从项目立项开始成立专业的项目管理团队，明晰研发预算，对研发项目流程进行随时跟进。二是加强部门协作，促进研发以及财务部门之间的沟通交流，让两个部门协同做好人员和设备的工时记录，以便更准确地归集研发费用，同时财务部门协同人事部门对研发部门人员的工资、社保等进行记录，增强研发管理的准确性。三是加强资料管理，设置专门的资料管理人员，对研发资料进行定期的整理和归档，按照国家税务总局公告2018年第23号文件中所提及资料进行核对，避免因留存资料不全导致的税务风险发生。

3.严格规范研发费用会计核算

正确合规的会计核算是正确享受研发费加计扣除政策的核心点之一。一是要做到研发费用的准确归集，按照文件要求的归集范围和比例进行准确归集。二是会计核算中对会计科目的完善，在会计核算中按照会计准则在一级科目“研发支出”下分设资本化科目与费用化科目的二级科目，并再根据人员人工费用等七类可加计扣除的研发费用设计三级科目，一一对应可加计扣除的研发费用，方便研发费辅助账的编制。三是明确税务与会计差异，及时进行调整，并对凭证和账目及时核对，避免因为财务处理导致的税务风险发生。四是加强会计监管职能，企业会计监管不到位就会造成信息造假，因此要落实好企业内部会计人员的监管职能，避免引发不当的财务风险。

4.积极关注政策导向开展研发

研发费用加计扣除优惠政策对于鼓励我国企业增大研发力度，促进企业新产品新技术的革新起到了积极作用，该项优惠政策惠及的企业范围广，影响力大，国家会定期根据我国发展现状、经济态势、市场走向和企业发展情况去制定符合现时的税收法律政策，相关政策随着经济发展需求也在适时调整。而作为纳税人，更要积极去关注这种政策导向，积极开展研发，关注企业经营发展，并注重享受多种税收政策的优惠，例如有研发费的同时去积极争取高新技术企业的资格。根据政策导向、市场导向和自身的情况对企业有更科学的前景预测，做好中长期的财务预测和筹划，力争在发展自身的同时更好地紧跟时代享受国家的税收红利。