企业内部控制评价指标体系的有效性研究

席燕玲

[摘要]内部控制评价指标体系是否有效，决定着能否准确测量内部控制的质量，是对内部控制进行建设和研究的前提。本文对我国企业内部控制评价指标体系的研究现状进行了综述;对采用熵权法、层次分析法和模糊评价法进行内部控制评价基本步骤进行了总结;然后以社会测量学理论为依据，提出了对评价指标体系的有效性进行检验的步骤;最后，分析了在采用熵权法、层次分析法和模糊评价法建立评价指标体系时，可能会影响指标体系有效性的因素。本文的研究能为建立有效的内部控制评价指标体系提供借鉴。

[关键词]企业内部控制;评价指标体系;评价体系有效性;信效度

[中图分类号] F272.35

[文献标识码]A

内部控制评价是对内部控制有效性进行的评价，是上市公司无法回避的工作，也是当前的研究热点。我国还没有一套公认的评价指标体系，政府也没有为评价指标体系的构建提供可操作性的指导，公司管理层和外部审计师采用的评价体系各异。本文以熵权法、层次分析法和模糊法建立的评价指标体系为对象，分析了会影响这些评价指标体系有效性的关键因素：本文为内部控制评价指标体系的研究开拓了新的方向，其研究成果为实务界挑选、评价和建立有效的内控指标体系提供思路与借鉴。

1 内部控制评价指标体系研究综述

内部控制评价指标体系是由反映和测量内部控制有效性的众多指标，按某种逻辑关系形成的结构化的指标系统，是内部控制评价工作中技术方法层面的核心内容（丁友刚，2014）。关于内部控制评价指标体系，现有文献主要聚焦于评价指标选择和评价方法的研究。

1.1 内部控制评价指标体系的选择思路

评价指标体系最根本的作用是反映和测量内部控制的有效性。而内部控制最终目标的实现又会受到其结构、特征、功能和过程性目标实现情况的影响。因此，现有文献主要有以下几种评价指标体系的选择思路：第一，选择反映内部控制的构成要素和各要素具体内容必要条款的建设情况和执行情况的指标。第二，选择反映内部控制体系满足完整性、合整性和有效性等一般标准程度的指标。第三，选择反映内部控制目标实现程度的指标。如：以反映会计信息真实、完整和合规性，资产安全完整性，业务的合法合规性，运营的效率与效果，信息披露及时可靠性，以及战略决策准确性等为目标。

1.2 内部控制评价方法

内部控制评价方法是指在内部控制指标体系建立后，如何对各单项指标进行评价，以及如何对内部控制整体进行评价。内部控制评价方法可以分成定性和定量两类。定性的评价法主要有流程图描述法和调查问卷法，定量的评价法主要有层次分析法、模糊评价法和熵权评价法。而在内部控制的定量评价法中，层次分析法是另两种方法的基础。现有文献已经对内部控制评价指标如何选取、指标体系如何建构、单项指标如何评价、综合性指标及整体得分如何评价，以及内部控制质量的前因后果进行了研究，其成果能为指标体系的有效性研究提供些许借鉴，但是要实现对内部控制的准确测量和评价，仍需要进行专门的研究。因此，本文接下来将就如何检验内部控制评价指标体系的有效性，以及可能有哪些因素将会影响现有评价指标体系的有效性进行探索。

2 内部控制常用评价方法的理论基础与操作步骤

根据文献梳理发现，层次分析法、模糊评价法和熵权评价法是国内目前最常用的内部控制评价方法。

2.1 层次分析法

层次分析法是为多目标、多准则或无结构性的复杂决策问题提供的一种层次权重决策分析方法。运用层次分析法来构建内部控制质量评价指标体系的基本步骤是：第一步，构造一个多层次指标体系综合评价模型。第二步，构建成对比较矩阵。第三步，计算单排序权向量，并进行一致性检验。第四步，针对可直接观测指标，制定各指标的得分规则。至此，内部控制质量评价指标体系已经建立。将下一级指标的得分的加权平均数，作为上一级指标的得分。以此类推，得出最高级指标的得分。

2.2 模糊评价法

模糊评价法以隶属度理论为基础，基本步骤如下：第一步，建立多层级评价指标体系，为各评价对象建立其评价指标集{X1，…，Xnl。第二步，确定评语等级论域R。即对各个评价指标统一确定一个评价等级集合，如：（优秀，良好，中等，及格，不及格}。第三步，建立模糊关系矩阵。分析被评价对象在各个评价指标Xi上的表现情况，并求出对应的隶属度（Rlxi）。第四步，借鑒层次分析法确定评价指标的权重向量U。第五步，根据指标权重和关系隶属度矩阵，求出模糊综合评价结果向量。第六步，确定被评价对象的综合评价结果。将评价结果向量中隶属度最大的分量或各分量的加权平均值所对应的等级，作为对象的整体评价结果。

2.3 熵权法

熵权法以管理熵和管理耗散理论为基础，根据各指标的熵值大小来确定指标在测量上一层指标中的权重，信息熵越小的指标，其权重越大。具体操作步骤如下：第一步，借鉴层次分析法建立指标体系。第二步，建立原始评价矩阵。第三步，对原始评价矩阵进行无量纲化处理。第四步，确定各下级评价指标的熵值和熵权。第五，根据各下级评价指标的无量纲化评价值和熵权值，采用加权平均法求出上级指标评分。第六，以此类推，求出再上一级指标的评价分，直到求出本公司的内部控制质量整体评分。

4 内部控制评价指标体系有效性的检查思路与方法

内部控制评价指标体系本质上是对内部控制质量进行测量的模型，是由构念和对构念进行测量的可直接观测指标构成。每个构念与其对应的观测指标形成一张量表。因此，可借鉴社会科学的量表开发和有效性检验理论按以下思路和方法对内部控制评价指标体系的有效性进行检查。

第一步，对内部控制等构念的定义情况进行检查。第二步，对内部控制等构念的测量模型类型是否合适进行检查。内部控制的评价指标体系本质上是其测量体系。根据社会科学测量理论，对内部控制构念可以选择以下四类测量模型：第一种模型：将内部控制作为单一维度构念（sc），使用反映型指标体系来测量或构成型指标体系来测量。第二种模型：将内部控制作为潜因子型多维度构念（ LMC），使用潜因子模型来测量。第三种模型：将它作为合并型多维度构念（ AMC），使用合并模型来测量。第四种模型：将它作为组合型多维度构念（ AMC），使用组合模型来测量。第三步，对测量指标的有效性和量表的内容效度进行检查。第四步，对量表内容结构的检查。对测量指标的合适性和量表的内容效度所进行的定性分析只能粗略地判断测量指标与构念的对应关系，无法准确地判断各指标所反映的潜因子（构念）数目以及各指标的反映作用强弱。第五步，对可观测指标体系的信度进行检查。第六步，对可观测指标体系的构念效度进行检查。

5 内部控制现有评价指标体系有效性的影响因素

根据现有内部控制评价指标体系的主要特点，结合检查评价指标体系有效性的思路与方法，本文认为以下几方面的因素会影响到内部控制现有评价指标体系的有效性。

第一，内部控制评价指标体系中，上下级指标逻辑关系的清晰性。下级指标要么是上级指标的反映，要么是上级指标的构成内容。有些文献在同一指标的下级指标中同时混有反映型和构成型指标的做法，将导致测量关系混乱，影响上级指标的评分。

第二，内部控制各要素的下级指标的种类全面性、数量足够性。当前的评价体系主要按照内部控制各要素的具体内容或者必要条款来设计构成型测量指标，这要求构成型指标种类必须全面，以使得要素的各内容构成成分、各必要条款中的风险控制点都有相应的测量指指标，否则将影响内容效度。

第三，可观测指标的项目陈述形式和反应形式的恰当性。首先，项目陈述要能反映目标构念的特性，而且观点明确、措词清晰，否则会影响被调查者的理解或者无法反映要测量的构念。

第四，各指标权重的合理性与普适性。为了根据下级指标得分对上级指标进行整体评价，需要根据各下级指标在测量上级指标中的相对重要性，给各下级指标赋予不同的权重。指标权重如果不合理，会影响评价的信度;指标权重如果普适性差，会降低整个指标体系的外部效度。层次分析法中各指标的相对重要性矩阵是由一群专家根据目标公司当前的情况来确定的。

第五，构成型上级指标得分计算方法的合理性。首先，根据下级指标的权重和其评分，通过加权平均得到其上级指标评分的做法过于主观，不一定遵守了上下级指标得分的真实函数关系。目前常用的熵权法、层次分析法和模糊评分法都是将它们看成是线性函数，这样做也许不正确！其次，在模糊评分法中，采用不同的算子将指标权重向量与模糊关系矩阵合成出被评价对象的模糊综合评价结果向量，会使上层指标得分不同。

通过以上分析可知，影响内部控制评价指标体系有效性的因素是多方面的，研究者只有熟悉社会科学的测量学理论和内部控制体系的构成、特征、功能与目的，并深入了解目标企业的情况，才能开发出有效的内部控制评价指标体系。

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