房地产企业土地增值税清算的成本分摊问题分析与研究

武旭东

摘 要：土地增值税是房地产企业税负的主要构成。基于此，本研究主要针对房地产企业土地增值税清算工作中的典型成本分摊问题进行分析;并提出运用地下车库成本细化清算策略、公共设施及项目成本合理分配策略、建筑安装成本混合核算策略等，提高成本分摊合理性，以期帮助房地产企业减轻土地增值税税负，保障房地产企业的良性发展。

关键词：房地产企业  土地增值税  成本分摊

随着可用土地资源的不断减少，建筑用地价格持续攀升。在这一背景下，房地产企业的拿地成本、土地增资税也随之产生一定变化。在房地产企业的土地增值税清算工程中，成本分摊计算是影响房地产企业土地增值税税负的主要因素。如成本分摊计算不合理，房地产企业极易面临税负增长的问题。因此，探讨房地产企业土地增值税清算成本分摊的优化策略具有一定必要性。

一、房地产企业土地增值税清算的成本分摊问题分析

结合房地产企业的土地增值税清算现状来看，其面临的成本分摊问题主要包含：

（一）地下车库问题

在建筑工程项目中，地下车库的土地成本分摊，是房地产企业土地增值税清算中的重难点之一。目前，地下车库的土地成本分摊存在一定争议。根据房地产企业的实践地下车库土地成本分摊经验，可确定如下问题：第一，统一标准问题。土地增值税清算相关制度中未对地下车库的土地成本分摊作出明确规定。部分地区出于便于管理目的，要求房地产企业按照地上建筑的标准开展地下车库的成本分摊。但事实上，地下车库属于房地产开发中的附带产物，地上建筑、地下车库在功能、用途等方面存在较大差异，以统一标准开展成本分摊并不合理。第二，基于人防性质的可售建筑面积分摊处理。部分地区将地下车库划定为人防性质。根据相关规定，对于属人防性质的地下建筑，可直接将其认定为公共配套设施。在针对该部分进行成本分摊时，可将其划入可售建筑面积中，直接进行清算分析。

（二）公共设施问题

近年来，随着人们要求的不断升高，建筑所在区域的公共设施配置状况，逐渐成为购房者决策行为的主要影响因素。而从房地产企业所开发项目中公共设施的成本分摊状况来看，多数建筑工程项目，尤其是大型项目通常需要分多期完成。而在项目实施期间，现场绿化、道路、幼儿园等公共项目、设施，多为公用模式。该部分的常见成本分摊问题表现为：第一，公共设施同期集中建造问题。在建筑工程项目开发中，部分房地产企业选择将幼儿园、物业管理部（场地）、道路等公共设施及项目于某一期內集中建造，而项目其他分期公用上述设施。在上述条件下，采用建造当期进行全部清算、按期分配并分别扣除方法所产生的成本不同，而土地增值税清算制度中未对上述状况作出明确规定。第二，项目前期先完工问题。实践施工中，部分建筑项目存在项目前期先完工，而项目中绿化、道路等一系列公共设施尚处于施工状态的状况。当房地产企业开展土地增值税清算时，处于施工状态的公共项目无法纳入相应成本中，与前期项目共同进行成本分摊。在这种情况下，房地产企业可能无法免税政策（增值率20%），造成税负升高，进而为企业带来较大经济损失。

（三）建筑安装问题

从房地产企业的成本构成来看，建筑安装成本无疑是一项主要构成。在实践土地增值税清算工作中，房地产企业常常会面临如下问题：开发项目构成较为复杂，包含普通住宅建筑、商业建筑等。项目中部分建筑已经完工待售，而部分建筑还处于施工状态。在这一模式下，如直接采用同一种建筑面积法开展成本分摊分析，容易受普通住宅、商业建筑间的安装成本差异（单位面积）干扰，而影响房地产企业成本分摊的合理性。为改善上述状况，需结合商业建筑、普通住宅建筑的成本差异特征，合理选择成本分摊方法，以帮助房地产企业实现降低商业建筑土地增值税税负的目的。

二、优化房地产企业土地增值税清算成本分摊的策略

为提升房地产企业土地增值税清算成本分摊的合理性，可将以下几种策略，应用于房地产企业土地增值税清算成本分摊管理中：

（一）地下车库细化清算策略

在房地产项目中，地下车库在是否可售、性质等方面的特殊性，为其土地成本的分摊计算工作带来了极大困难。为提高该部分成本分摊计算的合理性，可结合地下车库的特征，开展细化清算。

可行计算方法为：第一，不可售地下车库清算。不可售地下车库通常为人防性质。为确保其成本分摊计算的合理性，可结合其产权、使用方法等进行合理分摊计算。例如，某地区针对房地产项目中的地下车库成本分摊问题，出台相应制度规定，要求如下：地下车库建成后，房地产企业以有偿形式将其转让者，在合理计算地下车库收入参数的基础上，根据实际状况扣除地下车库部分的相关成本;将地下车库认定为人防性质，且于建成后将其无偿转交至相关公用事业单位或政府者（用途：非营利性）者，可允许房地产企业扣除地下车库对应的土地成本;而对于产权归全体业主者，允许其扣除该部分成本费用。第二，可售地下车库清算。对于项目中的可售车库，可参照其建造特征分别进行成本分摊核算。如地下车库与上层建筑共同建造，可要求房地产企业按照如下方法计算成本扣除部分：含地下车库在内的整栋建筑物单位面积成本×地下车库面积。而对于单独建造的地下车库，可将地下车库实际发生的所有成本费用纳入房地产企业的扣除项目金额范畴内。

（二）公共设施成本合理分配策略

依据既往经验，公共设施成本分摊计算，是造成房地产企业税负升高的主要原因。对于同时开发多个项目或项目分期开发而公共设施公用的复杂状况，可根据土地增值税清算工作的要求，选用合理分配方法针对公共设施、项目的成本进行合理分配。具体如下：

第一，基于收益对象的成本费用分摊计算。公共设施建成后，以其收益对象为依据，面向多主体开展合理分配。例如，对于项目中的派出所用房，直接将其无偿移交给政府后，与其共同分摊该部分产生的土地成本。第二，基于可售房产面积的合理分配计算。为解决公共设施同期内一次性分摊对土地成本分摊结果的不良影响，可将项目所处分期作为确定分摊频率的重要参照依据。在实践土地增值税清算期间，要求房地产企业于各分期内，参照当期开发的可售房产面积，合理分配绿化用地、项目内公用道路等公共设施产生的费用，进而促进公共设施成本分摊合理性水平的提升，并帮助房地产企业避免公共设施不合理分摊引发的高税负问题。

（三）安装成本混合核算策略

针对同一项目中包含多种不同类型房地产，且不同类型房地产建筑的销售状态不同（部分在售，部分未售）的问题，为保障房地产企业成本分摊计算的合理性，可在土地增值税清算工作中引入安装成本混合核算策略。

具体流程为：第一，确定成本费用核算范围。将房地产开发项目中的所有房地产类型（包含已售、在售房地产），均纳入成本费用核算范围。针对上述成本采取混合核算模式开展计算。第二，成本分摊方法的选择。选用平均售价系数分摊法开展成本分摊计算。即分别针对各类房产计算其平均售价参数，并确立相应的成本分摊系数，以每种房地产的分摊系数为参照，于项目总成本内开展成本分摊分析。例如，某项目共包含普通住宅、商用建筑以及非普通住宅三种类型，三者的平均售价（单位面积）分别为7517.2m3、6851.4m3、5537.9m3。计算成本分摊系数为：1.2、1.6、1.1。按照上述标准进行计算后，该项目土地增值税约下降7.6%左右。

结合这种核算方法的应用成果来看，其优势在于：第一，弱化房地产售价差异带来的不良影响。通常情况下，在同一项目中，不同类型房地产的售价存在较大差异。如以房地产类型为依据，分别开展土地成本核算，容易导致房地产企业的扣除成本（土地增值税）、销售收入存在较大差异，进而影响房地产企业的经营利润。而引入成本混合核算方法后，基于各类房地产平均售价的成本系数分摊模式，可有效改善由不同类型房地产价格差异带来的一系列不良影响。第二，提高增值率参数合理性。根据既往经验，针对商用建筑、住宅建筑、非普通住宅建筑进行独立成本核算时，各类建筑間的增值率存在一定差异。而实施成本混合核算法后，增值率高低不一的问题可得到有效避免。第三，避免税负不均问题。同期房地产开发项目中，不同类型建筑的独立核算，会导致房地产建筑在不同建筑中产生不同的税负。而统一进行成本混合核算后，各类房地产税负统一，税负不均问题可得到充分避免。

三、结束语

综上所述，加强房地产企业成本分摊计算的优化具有一定现实意义。为了提高成本分摊的合理性水平，可根据现行土地增值税清算中的主要问题，确定适宜的优化措施，以此为房地产企业确定更加合理、可行的土地增值税清算流程，帮助企业实现降低税负目的。此外，为了进一步推动房地产企业的发展，还可加强对土地增值税清算管理的关注，第一时间针对其中的不合理问题进行优化，以保障土地增值税清算工作的合理性。

参考文献

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