京津冀生态涵养区土地资源资产负债表编制问题探析

摘 要：本文通过指出京津冀生态涵养区的土地资源资产负债表在推动地方政府明确责任，掌握本区域内自然资源“家底”，为发展生态经济提供导向等方面的重要意义和功能定位，从核算对象、核算标准等多个角度分析了土地资源资产负债表在编制过程中面临的一些问题，并重点从基础账户设计等方面入手，探讨了如何便捷、有效地设计资产负债表的框架。

关键词：生态涵养;土地资源;资产负债表;编制

0 引言

2015年，《京津冀协同发展规划纲要》正式公布实施。其中，功能定位于生态涵养的区域主要为以张家口和承德为主的冀北一带。冀北地区为整个京津冀提供者重要的生态保障，也是该区域内重要的生态水源地之一，在区域协同发展中具有重要的战略支撑作用。编制土地资源资产负债表可以为有效探明本区域内土地资源“家底”及土地流量和变更情况奠定好的基础，进而可实现对冀北生态涵养区的科学、动态管理。

1 编制土地资源资产负债表需要考虑的问题

（1）核算对象及核算标准。对于土地资源而言，其具有独有的特殊性，并显著区别于水资源、草地资源等其他自然资源，即总量不变，结构有变。基于此，可以认为单纯地、笼统地针对土地资源总量开展核算是不具备现实意义的。根据《土地利用现状分类》国家标准，对土地资源实施精确划分，其中，一级类共计12个，二级类共计57个。为了增加数据采集的衔接程度，结合执行标准，将地类分为涵盖耕地、林地、草地等在内的共7大类，并以负债表功能设置为基础，重点针对耕地及湿地等涉及生态的用地情况进行反映，并以占补平衡为衡量，达到土地资产负债表对生态功能的损益情况进行衡量的目的。

（2）核算原则。对于土地资源负债表的核算工作而言，应当始终坚持三大原则。一是理念原则。负债表编制的核算工作应当是以数量统计为基础的，在此基础上还需要全方位地考虑土地各项附加价值，如社会价值、生态价值、经济价值等。核算既要反映出土地类型变更的相关信息，也要架构其负债表同管理政策之间的关联。二是技术原则，主要包含技术步骤和技术标准。具体到技术步骤层面，需要按照“先实物量，后价值量”的顺序进行核算。在技术标准方面，负债表的核算过程涉及到的定量、定质与定价等，具体包含土地使用分类、草地质量定级、城镇用地定级等一系列内容。三是工作原则。建立一套完整工作体系，包括组织管理以及信息安全等在内的多项原则，从而有效地确保信息核算的准确度。

2 土地资源资产负债表的框架及结构设计

土地资源资产负债表的具体编制工作同会计学是密不可分的。该表由几张表组成，框架和结构如何搭建，核算模型如何建立，这些是资源资产负债表编制的核心和关键。

（1）总体框架及结构。土地资产负债表整个体系框架是由四部分组成的。包含两个基础账户，即资产账户和负债账户，以及土地行政管理信息报告、或有事项说明。资产账户是框架中的关键，它能够综合反映出资源信息最重要的部分。土地资源账户还能根据具体情况，添加细分账户，如质量等级登记表等。对于涉及生态保护，非常重要的土地类别，可进一步采用二级土地类别账户，如耕地下可设置水田、旱田等多个二级账户。负债账户也是涵盖实物量和价值量两大部分，同样能够根据实际情况，合理设置二级账户等其他形式的细分账户。这两个账户再加上上文提及的土地行政管理信息报告、或有事项说明，组成了土地资源资产负债表的核心内容。

（2）基础账户设计。依据上文对土地资源资产负债表编制相关基础理论依据、方法依据以及建立的核算指标体系，设计土地资源资产负债表资产账户和负债账户两大基础账户。1）土地资源资产负债表资产账户。资产账户设置主要目的是为核算土地资源存量和流量，以及土地数量及质量等提供必要的信息。同时，还具备对生态用地经济价值作进一步核算的能力。该账户是由土地实物量变更矩阵、耕地质量等级实物量登记表以及草地质量等级实物量登记表等组成的。2）土地资源资产负债表负债账户。土地资源资产负债表的负债账户主要涵盖资源过度消耗、环境及生态损耗等所带来的支付成本及耗损价值，比如，治污成本、生态恢复成本等。由于要充分考虑到人为及非人为因素的影响，因此，该账户应当具体包含土地损失实物量核算表（能体现出土地的损耗）和生态用地价值量核算表（能体现出由于土地开发或利用所带来的土地损耗）。对于土地负债的核算，应包含治污费用以及环境修复等费用。对于生态用地负债核算而言，其价值量主要是针对耕地、林地、草地等用地产生用途变更时进行变更情况的统计，并进一步核算转换过程中的价值损耗。

（3）土地资源资产负债表其他登记表。土地资源资产负债表还应包括其他一些辅助性内容，比如，在构建已有决策同離任审计之间的关联和为政府管理提供必要、有用的信息等方面，“红线”管理实物量登记表、土地行政管理信息报告以及或有事项说明都发挥着非常重要的作用。以《土地法》有关法律规定为基础的“红线”管理实物量登记表，在实际运行中还结合耕地保护的“红线”要求以及建设用地等指标来进行内容的综合设定。土地行政管理信息报告以及或有事项说明主要用来于辅助核算内容，是对负债表信息的重要补充。

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论文为国家社科基金项目（16BJY027），河北省高等学校青年拔尖人才计划项目（BJ2017081）研究成果。

作者简介：褚建坤（1981-），女，河北临城人，博士，副教授，高级会计师，研究方向：区域经济学。