浅析不同土地成本分摊方法对土地增值税的影响

王宏亮

关键词：土地增值税  土地成本 分摊方法

本文以某房地产开发的商业广场项目为例，该企业于2014年取得土地面积为24491.5平方米;宗地上开发项目中包括普通住宅（4幢楼）、商业及办公（1幢裙房）、地下停车位三种类型房产。该项目取得合规有效成本包括土地成本金额为21633万元，房地产开发成本金额为39792万元，与转让房地产有关的税金为1363万元。开发成本中不同类型房地产发生的前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用，因未能分类型分别归集均按照建筑面积法分摊至各类型房产;建筑安装工程费中部分工程企业能够提供相关证明材料，单独签订合同并独立结算的成本，按照直接成本法归集，其余由不同类型房产共同发生的建筑安装工程费按照建筑面积法分摊。该项目人防工程依法配建并已验收合格、管理服务用房均已办妥移交手续作为公共配套设施扣除。各类型房地产可售面积与销售收入如表1：

税务总局层面对土地增值税清算管理中成本分摊有明确规定，《实施细则》及国税发〔2006〕187號规定对由清算单位共同承担的土地成本的分摊方法一般有三种：一是占地面积法，即可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊;二是按照建筑面积计算分摊;三是按照主管税务机关认可的其他合理方式计算分摊。对于第三种方法，税务总局层面并没有做统一规定，参照部分省市税务政策，根据具体情况，企业可以使用售价系数法、基准地价系数法等方法并与主管税务机关协商确定。本文根据项目开发的实际情况，故选取了建筑面积法与售价系数法两种方法作为分摊土地成本计算方法对比，分析其对应纳税额的影响。

一、 建筑面积法

建筑面积法指按已动工开发对象的建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。一次性开发的项目，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比列进行分摊。

同时依据《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规〔2015〕8号）文件规定，对土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。在不同清算单位或同一清算单位不同类型房产之间分摊土地成本时，不能直接归集的，可按建筑面积法计算分摊。

可售面积单位土地成本=土地成本/总可售面积

某一房地产类型土地成本=已售面积*可售面积单位土地成本

普通住宅土地成本=21633/（73654+

33110+5668）*73654=14172万元

结合上述分摊计算过程，按照建筑面积法分摊土地成本，计算出清算单位应纳税额为3756.9万元，分摊结果如表2：

表1 各类型房产可售面积及销售收入

表2 建筑面积法分摊土地成本计算结果

建筑面积法优点在于计算过程简便，易于理解;在实际操作中，可作为较为明确的税收政策规定，减少税企之间对分摊方式的分歧，降低税务风险。缺点在于建筑面积法分摊土地成本时每单位建筑面积分摊的土地成本相等，分摊过程中未考虑不同区位、产品功能、容积率实际的差异，尤其是在同一清算单位中，既包含高层，别墅以及地下产权车位较多且差异化较大的清算项目中，建筑面积法分摊土地成本的不合理尤为突出，也因此成为税企争议较大的地方。

二、售价系数法

依据国税发〔2006〕187号文件规定，土地成本不能直接归集的，也可按税务机关认可的其他合理方法计算分摊。在此选择售价系数法分摊土地成本。

售价系数法指按照某类型房地产售价占清算项目各类型总售价的比例计算分摊。

某类型房产土地成本=土地成本/各类型房产总售价*某类型房产售价

普通住宅土地成本=26133/（38707+

39367+1059）*38707=10582万元

结合上述分摊计算过程，按照售价系数法分摊土地成本，计算出清算单位应纳税额为2356.8万元，分摊结果如表3：

售价系数法优点在于考虑了同一清算单位中包含不同类型房产时，售价较高的房产因其区位、容积率等因素差异影响，其分摊的土地成本较多，符合收入与成本配比原则;再如有产权地下车位因其功能单一，售价也较低，如与地上建筑物共同按照建筑面积分摊，显然不合理。但在实际操作中也存在一些弊端，在达到主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的条件时，由于存在尚未实现销售的或存在需要房地产开发企业自持的物业时，因售价无法确定而无法计算，因此在实际使用中受到一定局限性。

综合上述分析结果，按建筑面积分摊，普通住宅分摊土地土地成本为66%，分摊金额为14172万，增值额为-14606万元;而按照售价系数法分摊，普通住宅分摊土地成本为49%，分摊金额为10582万，增值额为-9938万元，土地成本由于分摊方式不同，减少3590万元，增值率由-27.4%增加到-20.43%，因为普通住宅最终的增值率为负值，因此本例中无需计算应纳税额;同理，其他类型房产因为分摊方式的不同，土地成本分摊增加3590万元，增值额由建筑面积法计算的12523万元降低为7856万元，相应增值率由44.9%降低为24.12%，对土地增值税直接影响为降低应纳税额1400万元。同时应当注意到由于土地成本作为计算“开发费用”以及“财政部规定的其他扣除项目”的重要组成基数，不同分摊方法将再次放大这种差异。

表3 售价系数法分摊土地成本计算结果

表4 建筑面积法与售价系数法分摊对比 表4

房地产开发项目中，若清算项目包含多层高层住宅、别墅、商业办公、产权车位等多种类型房地产时，需要综合考虑土地成本分摊方法的选择，由于别墅的功能、坐落、容积率等因素，其售价要比其他住宅要高出很多;商业由于其功能性强同时又相对稀缺，其售价比住宅又会高出很多;地下产权车位功能相对单一且作为辅助性开发产物，与地上建筑物在用途与功能上有明显区别，其售价远远低于住宅。因此对于各类型房产的功能、地理位置、容积率、建筑密度等因素不同时，如果不考虑这些因素的区别，对土地成本的分摊采取按照建筑面积分摊的话，不同类型房产所分摊的单方土地成本相同，其销售单价较高的，增值额较大，导致企业税负较大。

本文所分析的案例可以看出，根据清算项目实际情况，对于商业办公部分通过选取不同的方法，按照售价系数法分摊土地成本才相对合理，按建筑面积分摊土地成本无法体现土地价值在各类型房产中的实际利用。实际中商业房地产之所以售价较高，地下产权车位之所以售价低，不是其建筑成本决定的，而是商业和地下车库的利用价值不一样，这种利用价值恰好是土地不同属性用途决定的。

由上述分析可以看出，土地增值税清算是一个比较复杂的过程，由于成本分摊的计算方法存在一定弹性，选择哪一种成本分摊方法，要结合清算项目具体情况而斟酌使用。同一清算项目可以结合多种成本分摊方法进行方案试算，选择合理的方法，在符合税收政策的前提下，尽可能做到合法合理地进行成本分摊减低税收负担。