新收入准则下医药行业会计核算模式探讨

崔鹏鹏

医药行业价格居高不下一直是社会关注的焦点。在“两票制”推行之前，产品的销售需要经过全国总代理，到省级代理，甚至包括市级代理商、县级代理商等层层加价，最终销售价格是出厂价的几倍甚至几十倍。2017年，国家开始推行药品采购“两票制”，以期进一步降低药品虚高价格，减轻群众用药负担。

但是实务中，并未获得理想的运行效果。医疗负担重、药品价格贵已经成为了社会的共识，而为何药品价格在两票制的制度下仍居高不下，医药企业巨额的销售费用又流向何处，医药企业研发投入为何不足都成为亟待解决的问题。为此，笔者对医药行业的销售费用进行分析，以期对其会计处理进行探讨，并提出针对性建议。

一、两票制背景及介绍

两票制实施以前，药品实际销售过程有时需要开七八次票。医药的推广主要依靠医药代表。久而久之，部分医药代表同医院、医生建立了利益关系网，加剧了推广成本。2017年1月，国家开始在综合医改试点省（区、市）和公立医院改革试点城市的公立医疗机构要率先推行药品采购“两票制”。2018年在全国全面推开。所谓“两票制”是指药品生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构开一次发票。

制度的出发点和本意是向打击过票逃税洗钱，减少中间加价環节并加强监管，以期实现降低药品价格的目的。然而制度从开始试行至今，诸多问题仍未得到很好的解决。为此，我们选取若干家行业内大型的医药企业与国外医药企业进行对比分析，一定程度上可以反映出存在于这个行业的通病和问题。

二、医药行业情况分析

为了更加清晰反应医药企业的情况，分别选取了3家国内上市医药企业（分别为步长制药、华润三九、复星医药）和3家国外上市医药企业（分别为强生、罗氏、默沙东）的2018年数据进行比较综合分析。由于国外上市公司的销售费用和管理费用无法进行拆分，因此我们将国内企业管理费用和销售费用加总后，对六家公司按照统一口径对比分析。具体结果如下：（见表1）

通过图表可以清晰发现，我国的医药企业的销售管理费用与收入比明显高于国外上市企业。之所以出现上述状况，与我国医药行业普遍需要通过广流通，且需要支付高额的销售费用来进行市场拓展的销售模式密切相关。医药企业为了实现销售收入，财务报表中存在着巨额的销售费用与之匹配。这些费用的存在也加剧了企业的财务压力，为何会出现这种情况，而巨额的销售费用又流向何处，诸多问题都亟待解决。

三、销售费用核算存在的问题

根据医药企业披露的年报，销售费用中市场类费用支出比例明显偏高。其中，市场类费用具体的列支项目包括市场推广费、学术推广费、咨询费、广告宣传费、会议费等。比如市场推广费代表对用药市场进行实地调研，向基层患者、专业机构等对象推广药品产生的费用;学术推广费：通过举办论坛，促进医务人员与学术专家的互动交流而产生的费用;咨询费：向医学专业人士进行咨询产生的费用。而无这些费用的发生，医药企业的产品可能处于难以销售的状态。

除此之外，销售费用的披露方式不统一。各家公司采用的明细科目不相同，同时披露的详细程度也有较大的差异。有的上市公司仅用市场推广费、学术推广费等列示市场类费用，且有的上市公司在自身的报告披露中，各年销售费用的项目名称也不一致，使得企业自身以及行业之间缺少可比性。

四、新收入准则下医药行业会计核算建议

综上，在“两票制”推行以来，整个医药行业的情况并未得到明显改善，一直存在这个行业的问题和缺陷并未得到很好解决，而目前的销售费用会计处理模式，会造成巨额的销售费用流向不明确。同时，造成整个医药行业的财务数据缺乏可比性。各家的财务报表中，均存在着销售收入和销售费用较大的问题，财务指标很难进行横向对比，企业的优劣也难以区分。

通过分析可知，医药行业价格虚高与行业规则、行业模式有着密切关系，若销售费用无法降低，只能倒逼生产和流通企业把药价高开。而目前我国整个医药行业在现行的会计处理方式下，销售收入和销售费用分两条线单独进行核算，高收入高费用同时存在成为无法避免的问题。

按照《企业会计准则第14号-收入（2017）》要求，收入确认条件包括“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”。表面来看，医药企业能够获取的经济利益已经反映在当年报表科目“营业收入”中，但是在实务操作中，“营业收入”中有相当大比例的金额需要以销售费用的形式进行支付，用来维持整个销售业务的持续运行。归根结底，医药企业的销售最终获取的经济利益为扣除支付巨额销售费用之后的金额，并非是目前报告中披露的营业收入金额。

结合新收入准则的要求，同时根据“实质重于形式”的原则，建议与销售收入匹配的费用金额需要冲减销售收入，而不是计入费用科目，才能更好的反映医药行业目前的销售实际情况。同时，在信息披露方面应当加强管理，对披露费用支出的类型、性质应当予以更加明确的解释。

这样可以提升会计核算质量，使得整个行业的会计信息不仅可以和国际医药行业核算接轨，也可以提高行业之间会计信息的可比性。

参考文献：

[1]王瑞云.医药类上市公司销售费用问题研究[J].价值研究，2019 （26）.

[2]段晓丽.医药企业财务管理中的问题及应对措施[J].企业改革与管理，2014 （16）.