个人所得税专项附加扣除规则的反思与改进

张 旭

(北京大学 法学院，北京 100871)

一、问题的提出

2019年经全国人大常委会进行第七次修订的《个人所得税法》正式生效施行，新法中关乎社会民生、影响分配正义的亮点之一，即在于“首次增加专项附加扣除制度”，允许在居民个人综合所得计算时扣除六大项目，既包括“大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、继续教育”等纳税人自身生活的开支，也包括“子女教育、赡养老人”等纳税人为供养家庭的开支。此项制度关注了纳税人的吃穿住行、教育健康等日常生活必要费用，一方面进一步承认了“课税禁区”的存在，体现国家对于公民生存发展的人文关怀[1]，符合纳税人的切身利益；另一方面也考虑了现实情况下纳税人负担的个体差异与纵向公平，有利于发挥个税在收入分配中的调节作用，契合国家财税制度的改革方向。

专项附加扣除的实现机制在于，通过纳税人申报必要生活支出的相关信息，税务机关得以甄别纳税人个体需求、家庭结构等因素对其“基本生活质量的影响力大小”，进而认定出其真实的纳税能力，并由此“人为地在纳税人之间作出适当的区别对待”。[2]可见费用扣除的实现依赖于纳税人自主申报，也影响着纳税人自身的利益维护，从法律性质定位来看，似乎将其归入纳税人权利的范畴更为合理。然而本次修订的《个人所得税法》第六条第一款第(一)项规定，“居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额”。从法条表述来看，专项附加扣除呈现出较强的“义务性倾向”，即纳税人综合所得的计税依据必须经过专项附加扣除之后才能确定，无法由纳税人自主决定，而只能依从“法定流程”行事。

制度创设之初的价值取向错位，使得专项附加扣除的实体规范呈现出性质定位不明的弊端；而税收程序规则本就是为了配套实体制度的实施而设计的，如若实体规范存在理念偏差，对应产生的程序规则自然难免出现异化倾向。《个人所得税法》第六条第四款规定专项附加扣除的“具体范围、标准和实施步骤由国务院确定，并报全国人民代表大会常务委员会备案”，在此授权下国务院、国家税务总局在2018年12月公布了《个人所得税法实施条例》、《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(下称《扣除暂行办法》)、《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》(下称《操作办法》)等规范性文件。检视相应征管规则，笔者发现其中更多强调的是“纳税人及第三方提供涉税信息的义务”、“纳税人虚报信息的法律责任”等内容。纳税人不仅未被赋予自由选择是否享受扣除的资格，还被附加了过于严苛的义务和责任，这不免令人产生反思与质疑：专项附加扣除的相关规则是否未能充分考虑纳税人及其权利的重要因素，未能涵盖税收实践中同样应予关注的“纳税人保护”侧面。而如若规则本身存在未趋完善、未尽合理之处，那么如何在重申基本价值理念的基础上，针对实体规范和征管规则进行重塑和优化，以平衡“降低税务机关征管风险”与“纳税人依法享受扣除”的关系，确保专项附加扣除的制度红利能够切实惠及至纳税人。

基于上述思路，笔者认为有必要对专项附加扣除的性质进行定位反思，以纳税人享受必要生活开支扣除的“权利”作为逻辑基点，检讨现有制度中与之不相匹配、不相适应之处。同时着眼于规则本身和现实问题的相互对照，分析其中实现纳税人保护的要点所在，为专项附加扣除的整体制度提出完善建议，以应对个税改革对税收管理提出的全新要求。

二、专项附加扣除的权利性质反思：纳税人的“自由”

(一)纳税人权利的特性归纳

作为法律关系内容的实质所在，权利与义务都旨在促进个体价值的充分实现，使得法律主体既能通过选择是否行使权利，而依其个人意志安排生活；也能通过积极履行义务，维护整体意义上的个体利益秩序。但深究二者的本质可以发现，权利和义务对于法律主体行为的规范方式截然不同，权利肯定了个体为实现自身利益所需的行为自由，义务则反映出对个体行为明确的要求与制约。[3]如果说义务是法律向公民提出的应然主张，那么权利就是法律为公民确认的自由空间——义务表现为公民个体生活中被划定出的“必须从事或不从事”的行为版块，在这一领域内公民的行为受到强制管束，公民自身没有选择如何作为的余地，且未按法律要求履行义务往往会招致国家强制力的制裁；相反，权利则表现出“在特定类型的情形中实施特定类型之行为的允许”[4]，在这一领域内公民具有是否从事某种行为的自决资格，可以在法律允许的范围内根据其利益衡量做出决断，免受他人的干预或控制。[5]

在税收征纳关系之中，权利与义务的分野则更为明显。税收产生之初，本质是统治者获得部分社会财富的强制手段，人民须按照国家要求足额缴纳赋税才算完整履行纳税义务，国家征税权力却因统治阶级的绝对权威而较少受到限制和约束。因此，传统税收关系中纳税人往往因不平等的地位而被课以较重的义务，自身权利却几乎无从谈起。进入近现代以来，随着人民主权、法治至上的宪法秩序得以确立，税收逐渐受到来自民众意志的限制，政府被要求必须遵守税收法律的相应规定，其恣意征税的可能不断地被降低和压缩。税款依法而取之于民，也依法而用之于民，在此过程中税收不再仅由国家一方主导和控制，纳税人保护开始得到重视，税法所要保障的除了国家税权之外也增加了纳税人权利这一重要维度。

与之相对应，自上世纪七八十年代开始，法国、英国、加拿大等国开始以专门的行政规范性文件为纳税人权利进行宣示，内容涉及信息获取权、隐私保密权、诚实推定权等方面。[6]其后，美国于1988年颁布了《纳税人权利法案》，列举了纳税人享有“信息知情的权利”、“获得优质服务的权利”、“质疑国家税务局的立场和申诉的权利”、“对国家税务局的决定提出上诉的权利”、“知悉税务事项终结节点的权利”、“隐私的权利”、“保密的权利”、“取得税务代理的权利”、“享有公平公正税务制度的权利”，该权利被美国国税局认为是纳税人的基础性权利，并最终被纳入美国《国内收入法典》而成为正式法定权利。[7]1990年经济合作与发展组织(OECD)在针对成员国法律状况进行调查之后，提出了《纳税人宣言》的权利范本，以供成员国参考植入，其中总结有“信息获取权”、“隐私权”、“只缴纳法定税款的权利”、“税收预测与筹划的权利”、“诉讼权”共五项基本权利。[8]而后，越来越多的国家和地区相继通过立法明确纳税人权利，以促进征纳关系的协调优化，推动其税收现代化的进程。

受到本国税收实践与国际税法潮流的影响，我国《税收征收管理法》第八条明文规定了纳税人的如下权利：(1)知情权(纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况)；(2)保密权(纳税人有权要求税务机关为其商业秘密和个人隐私保密)；(3)依法享受税收优惠权(纳税人有权申请减税、免税、退税)；(4)陈述和申辩权(纳税人有权对税务机关所作出的决定进行陈述、申辩)；(5)税收法律救济权(纳税人有权依法申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等)；(6)税收监督权(纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为)。此外，国家税务总局于2009年还公布了《关于纳税人权利与义务的公告》(国家税务总局公告2009年第1号)，通过总结我国税法相关规定，提出纳税人享有的权利还包括：“纳税申报方式选择权”、“申请延期申报权”、“申请延期缴纳税款权”、“申请退还多缴税款权”、“委托税务代理权”、“依法要求听证的权利”、“索取有关税收凭证的权利”等。

综上可以发现，纳税人权利存在最为基本的特性，即表现为纳税人“在法定范围内为实现利益而表现意志、作出选择、从事一定活动的自由”。[9]不论是在税务事项中积极要求信息透明、申请减免的“知情权”和“税收优惠申请权”，亦或是消极抵抗税务机关强制行为的“陈述申辩权”和“诉讼权”，都体现出纳税人为了维护自身利益而“可为”的行为模式。笔者在此更欲强调的是“自由”这一要素，即是否行使上述权利均凭纳税人自主决定，其代表的税务程序性利益可由纳税人自主处分，不行使权利所引起的不利后果也由纳税人自主承担而并不会遭到法律的苛责。

因此可以作出归纳，纳税人权利的特性集中表现为，纳税人在税收征纳过程中为实现自身利益而可以自由选择的行为模式，“利益”是纳税人权利创设的目的，“自由”则是纳税人权利的本质所在。也正因如此，旨在保护纳税人权利的法律规范理应为纳税人的自由决策提供空间，不宜给纳税人附加过多的强制性约束，同时应注意尽量避免对于纳税人利益的减损侵害。否则纳税人权利行使的自主性将受到限制，甚至客观上对纳税人造成“必须行权”或“畏于行权”的压迫，阻碍纳税人实现自身利益，违背权利构造的制度原旨。

(二)专项附加扣除的范畴定位

承前所述，个人所得税法中的“专项附加扣除”，是指在确定纳税人综合所得项目的应纳税所得额时，从其毛收入中扣除掉的维持日常生活的支出费用。区别于修法之前即存在的其他扣除项目属于普适性的“无差别扣除”，专项附加扣除更强调针对纳税人个体差异的“个性化扣除”。[10]例如，“基本减除费用”代表着现代社会的最低限度生存支出，即“一般经济状况以及法律社会承认的最低限度的物质需要”[11]，只要纳税人发生综合所得即可在计税时享受减除；“专项扣除”则是纳税人社会保险与住房公积金中由个人负担的部分费用，在现行法规定企业为职工缴纳“五险一金”属于法定义务的情况下，绝大多数纳税人也理应能够享受此项扣除。而专项附加扣除却并非适用于所有纳税人，需要个体或其家庭成员在扣除项目领域内确实发生了相关费用，方能享受税前扣除，此即新法称其为“附加”之意义所在。

现代社会意义下的生存，其内涵已经绝非仅仅止于温饱，而要求公民有能力获取“足以维持生命、确保安全、健康和自由所必需的私人或公用物品以及包括文化娱乐设施等精神层面的物质保障”。[12]而纳税人个体生活中的上述支出是必需且合理的，是其维持基本生存所不可避免的费用，从其实际生活负担水平出发，理应对该部分费用进行精细化、人性化的扣除，对其经济能力进行相应的弱化判定。如此一来，专项附加扣除得以进一步反映出纳税人外在“经济能力”(即毛收入)背后所包含的“捐税能力”(即纯收入)[13]，体现出专项附加扣除制度作为特殊的识别环节，对于保护纳税人日常生活用度免受课税的作用机制，契合纳税人权利的“利益”的特性。

然而，专项附加扣除若要被定位为纳税人权利，更关键的是要认定其是纳税人可以选择的“自由”。从理论来看，选择是否享受专项附加扣除的影响即在于是否会缩小纳税人应纳税所得额，通过减少计税依据而最终降低其应纳税额。显然，选择享受扣除会产生对于纳税人有利的效果，而选择不享受扣除的多缴税款后果也仅由纳税人个人负担。由于此部分税款所对应的税基原本就是法定的扣除项目，因此纳税人的自由抉择并不会减损国家的税收收入。如同纳税人可能为了避免程序负累而委托税务代理人为其办税，同样可以为了不另付酬金而选择自主报税，而至于何种申报形式对于税务机关而言并无实质影响。对纳税人而言，专项附加扣除与上述各项权利在“自由”层面上并无二异。事实上，美国《国内收入法典》规定的纳税人自我评定纳税程序，也认可了纳税人可以向税务局自主申报其在纳税年度的税前分类扣除(个人为取得收入的个人费用)，“根据所申报的情况依法主张法定的减、免、抵、退等税收权益，自主评定自己的税收义务并预先缴税”。[14]经过自主决策后的法律后果由个人自主承担，而并不会对法律关系中的其他主体形成不利关涉，专项附加扣除在性质根源上理应符合纳税人权利的“自由”特性。

因此，基于特性分析的角度，专项附加扣除应当划归入纳税人权利的范畴(1)张守文在《改革开放、收入分配与个税立法的完善》中，更进一步将纳税人享受各类税前扣除的重要权利，提炼为影响所得税税基确定和税负公平的“扣除权”。，而我国现行法规则仅肯定了其所代表的纳税人“利益”，但对其“自由”要素却未予言明。以《操作办法》第四条为例，其规定“享受子女教育、继续教育、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人专项附加扣除的纳税人，自符合条件开始，可以向支付工资、薪金所得的扣缴义务人提供上述专项附加扣除有关信息，由扣缴义务人在预扣预缴税款时，按其在本单位本年可享受的累计扣除额办理扣除；也可以在次年3月1日至6月30日内，向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴申报时扣除”。针对专项附加扣除使用“享受”一词，可以理解为将其定性为纳税人实现“利益”的制度之一(2)在《暂行办法》和《操作办法》的总则之中，同样有专项附加扣除制度有利于纳税人利益的表述。《暂行办法》第三条“个人所得税专项附加扣除遵循公平合理、利于民生、简便易行的原则。”《操作办法》第一条“为了规范个人所得税专项附加扣除行为，切实维护纳税人合法权益……制定本办法。”；然而在条文表述中却仅规定了纳税人可以选择在预扣预缴环节或汇算清缴环节办理扣除，未表明纳税人是否可以不办理扣除。如此一来，申报信息而办理扣除似乎成为了纳税人必须为之的“义务”事项，与法理推导出的“自由”特性相违背。

上述问题并非仅仅是语词表达上的疏漏，折射出的更是规则制定之初的理念偏差。由于立法未厘清专项附加扣除的权利本质，仍留存传统义务观念为主导的价值倾向，导致实体规范和征管规则未全面考量纳税人办理扣除的“自由”以及后续的权利保护，极易使得专项附加扣除的操作给纳税人增添不必要的负累。下文笔者将基于权利理念对相关规则进行检讨与分析，对其中存在的立法缺失进行提炼与归纳，以便为规则重塑寻找可对应的着力点。

三、专项附加扣除的规则检视：义务观念主导的立法缺失

传统的税收理念“侧重于保护国家的税收利益，由税务机关主导税收征管全过程”[15]，往往对税务机关授予强势的管理权力，对纳税人课以较重的义务，恰恰忽略了纳税人在其中应当享有的自由权利与合理保护。义务观念主导下，我国《个人所得税法》将专项附加扣除定位成了居民个人综合所得税基确定的必经环节，过度强调文本层面上改革效果的形式落实，在实体规范层面相悖于纳税人“自由”的逻辑基础。而专项附加扣除本身又必须通过征管的实际操作加以落实，有赖于一整套从涉税信息的申报获取到核实确认的程序范式，那么上位的实体规范理念不清，自然就给下位的程序规则形成了不当的立法导向，使得专项附加扣除的整体制度存在显著的立法缺失。

(一)纳税人自主申报环节：涉税信息使用范围不甚明晰

如前所述，专项附加扣除的实现很大程度上有赖于纳税人自主申报涉税信息，以证明纳税人或其家庭成员确有符合扣除规定的费用支出项目。税务申报从性质上本属于“意思表示”的范畴，纳税人可依其意志进行申报事项的自主选择(包括申报扣除事项、申请减免退税或税收优惠等)；申报后除特定事项无需进行“法律论断”而直接生效外，须经税务机关认定后方发生法律效力，纳税人则受其申报意思表示的约束。[16]552

然而《个人所得税法》第六条所涉及的信息申报，却基本忽略了纳税人可选择是否享受扣除的“自由”，默认了专项附加扣除为个税申报计税的必经环节，在逻辑的第一层面即出现了不足。需要强调的是，规则重塑如欲全面理顺专项附加扣除的纳税人保护思路，首要任务就需要重识其权利本质，对《个人所得税法》第六条进行修订补充，保障实体规范中“自由”因素的基础得以确定。否则上位法的本质认识不加以纠正，下位法就仍将延续错位的立法倾向，征管程序规则仍旧无法建立其对纳税人权利保障的有效机制。

而在纳税人自主申报环节，程序规则顺延了上述“重义务轻权利”的观念，要求纳税人全面准确申报的同时，却未对其权利加以足够的尊重与保护，最为明显的方面即在于针对纳税人涉税信息的利用范围和限度缺乏明确且稳定的制度回应。举例而言，2019年专项附加扣除制度施行以来，争议最大的问题莫过于“公民申报房租扣除信息，是否会成为向房东征税的线索”。在我国，税务机关征收个人出租房屋的相关税款，需要依据租金发票开具、租赁合同备案等间接方式确定房屋的实际出租情况；而房东往往会为了不缴税款而仅与承租人私下签订合同，避开上述可能使得政府部门知悉租赁情况的环节。由此税务机关掌握的信息不足，难以实现有效控管，导致“漏征漏管情况比较普遍”。而根据税务总局2018年底发布的《个人所得税专项附加扣除信息表》，以及为配合远程办税方式而开发的手机移动应用“个人所得税”的操作界面，纳税人如欲获得住房租金扣除的优惠，则需要填写住房坐落地址、出租方个人或单位的身份信息等。这被外界解读为“房屋租赁市场将面临重新洗牌”，税务机关掌握庞大的“灰色信息”后，将会要求房东缴纳住房出租的相应税款，同时补缴先前所欠税款。这样的担忧引发了多米诺骨牌式的不良传导——租客正常填报扣除信息，却导致房东为转移所谓“税负”而上涨房租或直接要求解约，进而引发租房市场群体性矛盾。事前程序设计短视、事后官方态度却依然模糊，一些地区的税务部门面对公众疑问时大多仅表示“个税抵扣与租赁税并不相关，是否征税尚不明确”[17]；税务总局也仅仅在“个人所得税”手机应用端中将住房租金扣除项下的房东姓名、身份证号等设为选填项，作为处理这一连锁反应的“应急措施”。[17-18]

不清晰的信息利用条件、不明朗的税务操作态度，引发了市场恐慌和动荡，影响了经济机制的自发运行，使得本应惠及纳税人的实体制度，因其程序操作而表露出不必要的“负外部性”。的确，纳税人负有诚实地向税务机关提供与纳税有关信息的义务，但如若单纯将信息申报当作税务机关征税的环节，而未全面考虑其中可能涉及的纳税人利益保护，那么针对申报事项的不当划定就极有可能对纳税人的自身生活产生不利的关联影响。因此，面对类似问题必须作出合理回应，妥善处理信息使用的限度问题，从而使得享受专项附加扣除的纳税人能够获得稳定预期，避免征管工作给纳税人权利实现造成不利影响。

(二)第三方协助环节：涉税信息共享机制不甚完善

专项附加扣除的信息收集途径，除纳税人自主申报外，另一重要来源则来自第三方涉税信息共享机制。根据新修订的《个人所得税法》第十五条，行政部门负有第三方信息共享义务(3)《个人所得税法》第十五条第一款规定，“公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除信息。”；《暂行办法》第二十六条明确了各行政部门所应共享的信息种类，并规定了信息共享的“格式、标准、共享方式”由税务机关及有关部门确定，有关部门如未按规定提供涉税信息则其“主要负责人及相关人员承担相应责任”。此外，根据《个人所得税法》第六条的授权(4)《个人所得税法》第六条第四款规定，专项附加扣除的“具体范围、标准和实施步骤由国务院确定，并报全国人民代表大会常务委员会备案”。，《暂行办法》第二十八条、《操作办法》第二十八条进一步要求“税务机关核查专项附加扣除情况时，纳税人任职受雇单位所在地、经常居住地、户籍所在地的公安派出所、居民委员会或者村民委员会等有关单位和个人应当协助核查”。由此，税务机关在专项附加扣除操作过程中，还可能通过其他行政部门共享、知晓纳税人情况的社会第三方共享的方式，获取纳税人的涉税信息。

实际上，将税务部门置于信息共享工程核心地位的做法并非首次，《税收征收管理法》第六条早已对此问题作出过原则性倡导，第十七条也规定了银行和其他金融机构提供涉税信息的义务。近年来税务部门也与其他政府部门尝试共建信息共享机制，包括与工商部门共享企业工商登记信息、股权交易信息，协助企业所得税、个人所得税、增值税的征收；与公安部共享车辆购置税完税证明信息；与民政部共享家庭住房税收优惠相关的婚姻登记信息等。(5)参见《工商总局、税务总局关于加强信息共享和联合监管的通知》(工商企注字〔2018〕11号)、《关于加强税务工商合作实现股权转让信息共享的通知》(国税发〔2011〕126号)、《国家税务总局、公安部关于建立车辆购置税完税证明和机动车销售发票信息共享核查机制有关工作的通知》(税总发〔2017〕12号)、《民政部、国家税务总局关于加强民政部门与税务部门合作开展婚姻登记信息共享工作的通知》(民函〔2016〕107号)等文件。北京、重庆、甘肃、江西、福建等多地也先后制定了税收征收保障条例或办法，以地方规范性文件促进涉税信息共享。[15]

但值得注意的是，《个人所得税法》此次规定的第三方涉税信息共享机制，将面向全体个人纳税人，这意味着税务部门将会获得更多公民的信息，信息的覆盖面也将更全面和深入，而纳税人却并不参与共享过程之中，相应细节可能并不为纳税人所知悉。更具广度和深度的信息收集量，固然对于税务机关综合治税大有裨益，但同时也必须加以警惕，从纳税人权利保护的视角对信息共享的范围以及信息存储的方式进行限制，防止第三方信息共享机制成为损害纳税人权利的隐形利器。

一方面，针对第三方信息共享范围有必要加以一定限制，防止非基于核实需要的信息被过度共享或曝光。《暂行条例》第二十六条对于其他行政部门应当提供的涉税信息界定过于笼统，例如要求自然资源部门共享“有关不动产登记信息”，要求人民银行、金融监督管理部门共享“有关住房商业贷款还款支出信息”，却并未明确共享信息的类目，以及是否需要告知纳税人等事项。第二十八条所规定的知情第三人协助核查义务，也同样仅出于税务机关核实情况的立场，未考虑到“有关单位和个人”协助提供信息也应止于核实专项附加扣除信息真实性的需要，防止过程中发生的问询超出必要限度而侵犯纳税人的隐私等合法权利。

另一方面，有必要结合税务机关的信息获取量远大于过往的实际，要求税务机关妥善存储和使用涉税信息，避免信息泄露给纳税人造成不利影响。2019年7月15日，保加利亚国家税务局(NRA)的信息技术系统遭到黑客攻击，并使得大量纳税人数据曝光于公众媒体之中。[19]我国目前大数据技术系统的发展尚未健全，在税务机关通过申报和共享机制获取了海量涉税信息之后，就必须建立起安全稳定的数据存储使用系统，确保信息不被盗取和泄密，保障纳税人个人隐私和商业秘密免于非法利用。同时，需要对《税收征收管理法》第八十七条进行修订，该条文仅规定了纳税人信息泄露后，给予未依法为纳税人保密的“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”行政处分，却未考虑到纳税人因信息泄密可能遭受的经济损失如何救济，同样是对纳税人权利照顾不够全面的表现。

(三)税务机关核实环节：信息误报惩戒条件不甚合理

纳税人申报的涉税信息是专项附加扣除操作的重要基础，为确保申报信息真实、可靠、完整，降低纳税人提供虚假信息的风险，《暂行办法》、《操作办法》均规定了税务机关可通过第三方共享或事后抽查等方式对纳税人报送信息进行核实。基于我国正在施行的信息申报信用承诺制，如果税务机关经过核实发现纳税人存在虚报信息等行为，则有权根据具体情况对纳税人实施惩戒或处罚。

具体而言，《个人所得税法》第十五条第三款规定“有关部门依法将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统，并实施联合激励或者惩戒”，该条款作为个人所得税纳税信用建设的法律渊源，宏观上包含了纳税人逃漏税款、虚假申报等各类违法行为。《个人所得税法实施条例》第三十条第三款则具体针对“虚报专项附加扣除信息”的法律责任作出了细化，“税务机关发现纳税人提供虚假信息的，应当责令改正并通知扣缴义务人；情节严重的，有关部门应当依法予以处理，纳入信用信息系统并实施联合惩戒”。《操作办法》第二十九条则列举了纳税人“虚报信息”、“重复享受扣除”、“超范围或超标准享受扣除”、“拒不提供备查资料”、“税务总局规定的其他情形”的五类不当行为，在法律后果上则进一步区分了“一般情形”、“情节严重”、“涉嫌违法”三种情况下的不同处理方式。

表1 专项附加扣除信息误报等情形的惩戒规定对比

通过上述对比，笔者认为《个人所得税法实施条例》考虑到纳税人行为的违法性程度不同，区分了“一般情形”和“情节严重”，为前者确定了较轻的责任形式，仅将后者定位为《个人所得税》所规定的“不遵守本法”而适用信用惩戒的情形，是较为合理的。因为在个人信用愈发受到重视、个体参与经济和社会生活愈发仰赖良好信用记录的今天，不轻易对纳税人适用信用惩戒，而根据具体情况进行区分处理的做法，无疑更为符合纳税人利益。

然而，基于纳税人权利的角度进行检视，上述征管规则仍存在一定不足。

首先，“一般情形”与“情节严重”二者的界限仍缺乏明确界定，尤其是在其违法性认定中未对纳税人主观心态这一要素加以考量。《个人所得税法实施条例》为“提供虚假信息”均规定了法律责任，似乎在此种情况下纳税人均是故意为之而应当受到惩罚；《操作办法》更是增设了包括“重复享受扣除”、“超范围或标准享受扣除”等四类其他行为，同样适用类似的惩戒方法，然而在这些情形下，纳税人更有可能仅是由于对政策法规的了解不充分或对申报系统的操作不熟悉等而不当误报信息。如若按照《操作办法》将纳税人类似非基于故意、过失而造成的误报情形，均处以“责令改正”或者“信用惩戒”的责任形式，显然是对纳税人科处了与其行为不相适应的惩罚，不利于纳税人权利的正当维护。

其次，《操作办法》中的准用性规则存在指向不明的瑕疵，无法与尚未修订完善的《税收征收管理法》实现准确对应。“涉及违反税收征管法等法律法规的，税务机关依法进行处理”，这样的表述虽然说明了纳税人报送虚假信息等行为可能导致《税收征收管理法》的适用，但却并未具体说明究竟适用哪一条款而承担何种责任。尽管“准用性规则”在我国法律中较为常见，但必须注意到此类规则的适用需要被指向的法律文件中存在能够对应的规范。例如我国《商业银行法》第十七条规定“商业银行的组织形式、组织机构适用《中华人民共和国公司法》的规定”，而《公司法》也确实对公司组织形式等作出了具体规定。相反，现行《税收征收管理法》的适用对象仍重在“从事生产、经营的纳税人”，个人所得税专项附加扣除的信息申报行为如何与之对应存在障碍——虚报信息等行为涉嫌违法的情况，较为类似于《税收征收管理法实施条例》第九十六条第一款所规定的“提供虚假资料，不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料”，但似乎又很难将其定位为该条指向的《税收征管法》中的“拒绝接受税务检查情形”。税务机关究竟是会根据该条指引而适用《税收征收管理法》第七十条，还是根据其他条文进行处罚，均处于模糊不清的状态。事关纳税人违法处罚的法律规则，却在理解适用上存在难以澄清的局面，无疑会对纳税人在具体程序中的权利保护构成潜在威胁。

最后，上述规则仅从纳税人违反义务的角度作出处罚规定，却未给予纳税人自我挽救的失信修复机制，过于刚性的规则设计容易忽视纳税人在惩戒发生后的权益保障。如前所述，信用惩戒虽然不似常见的滞纳金、罚款等金钱罚会对纳税人造成直接的处罚效果，然而其在当代社会却会影响纳税人从事生产经营、金融借贷、交通出行等活动的重要资格，产生不容小视的惩罚和震慑效果。需要重申的是，税收征管的着眼点并不仅在于便利稽征、维护国家税款利益，更需要关注纳税人权利保护、促进和谐征纳关系的建构。[20]因此，应当结合纳税人具体违法违规的情况，给予其申请失信修复的机会，允许纳税人通过纠正违法行为等方式，在经过规定期限后恢复其信用等级，避免由于惩戒决定机械而不可逆的特点，加剧个税征管过程中征纳双方的紧张对立关系。

四、专项附加扣除的规则优化：基于权利导向的规则重塑

权利的实现重在通过构建合理的制度体系使得权利具有可操作性，纳税人权利的保障也应经由税收制度的适时变革加以落实，否则仅止于法条上的所谓权利，也只能因缺少对应的规则支撑而无法实现将“税收实质正义由理论形态向现实形态转化”。[21]基于纳税人权利保护的立场进行检视，可以发现专项附加扣除实体规范和程序规则中存在与其“权利”本质不相适应的缺失之处，亟待通过规则重塑进行优化。笔者拟从前述归纳的“纳税人自主申报环节—第三方协助环节—税务机关核实环节”的具体问题入手，对相关规则提出改善建议。

(一)明确界定申报信息的利用边界

首先，从纳税人自主申报信息的环节来看，需要从根本上扭转对于专项附加扣除的权利性质认识不清的局面，允许纳税人基于自身考量选择是否申报涉税信息而享受扣除，而非一味将扣除效果强加于每一个纳税人。相应地，也只有在厘清基本定位之后，相关征管规则的对应重塑方能做到有的放矢、一体同源。

笔者建议，可以在《个人所得税法》第六条第四款的专项附加扣除的定义之后，增加一款表述“纳税人可选择是否申报专项附加扣除有关信息而享受扣除。纳税人选择不申报专项附加扣除有关信息，不影响其依法享有的其他权利。纳税人故意隐瞒相关信息而逃避纳税义务行为的，依照有关法律规定进行处理”。如此在明确是否享受扣除属于纳税人自主决定的“自由”的同时，也重申了此种自由仅限于纳税人为自身隐私等合法考量而可以得到保护，不包括纳税人掩饰真实情况而逃税漏税的情形。

其次，税务机关也应谨慎对待纳税人选择申报的涉税信息，充分尊重纳税人仅欲享受扣除的初衷，针对具体问题明确阐明涉税信息利用的限度范围，避免信息利用反而增加纳税人负担或者造成其他不利影响，减少纳税人申报信息的后顾之忧。如前述“租房信息填报导致租金上涨”的风波，实际上租金扣除信息填报很难辅助税务机关对个人住房出租征税，专项附加扣除制度也并不旨在同时根治房屋租赁的征税难题。因为仅仅要求租客留存租房协议，而非出租方开具的发票或者租客本人向房东支付租金的凭证，税务机关就不能准确地核实租金金额；再加之目前租金专项附加扣除的额度标准也是定额扣除，税务机关在无法确定计税依据的情况下，也不可能仅依靠租客提供的扣除信息就要求房东纳税。因此最佳的解决办法就是税务机关阐明态度，将行政部门的“本意”传递给公众，不管是明确表示不会追征住房出租税款，还是需要留下缓冲空间由行政机关进一步研究决定，无论秉持哪一种态度均需要清楚的政策解读才能消除疑惑，做到从纳税人导向出发解决征管问题。

例如，由于个税改革多项制度共同作用，众多在京务工的非京籍人员已经无需实际缴纳个人所得税，2019年初有传言就称“北漂群体个税零申报将被视为中断纳税，将难以满足购房、购车、积分落户的连续纳税要求”。这样的说法本身即有违税务常识，因为即使实际应纳税额为零，在个人所得税全员全额扣缴申报的要求下纳税人也会存在相应纳税申报记录；而且理论上也很难将申报专项附加扣除作为剥夺纳税人平等享有获取公共服务资格的正当理由。对此，国家税务总局直接发布通知言明，“即便是零申报，均在纳税记录中连续记载”(6)参见国家税务总局网站：http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810780/c4066528/content.html，访问时间：2019年9月30日。，在迅速消除流言影响的同时，也契合了税收征管的基本原理。

笔者建议，在前述《个人所得税法》第六条中再增加一款原则性表述“纳税人申报的专项附加扣除有关信息，仅作为纳税人享受扣除和税务机关核实扣除的依据，税务机关不据此作出对纳税人不利的决定”。同时，在应对信息申报中的各项具体问题时及时采取官方公告的形式进行回应，消除政策不明而带来的市场恐慌，以“原则表述和具体回应”相结合的方式明确涉税信息的利用边界。

(二)逐步完善信息共享的操作流程

从涉税信息共享的环节来看，需要处理好第三方信息提供和税务机关信息存储中纳税人隐私保护的问题，避免个人信息秘密被不当知悉、收集和公开。

首先，应当在涉税信息利用的实践经验较为成熟后，修订《暂行办法》第二十六条中行政部门提供信息的种类和范围，以更为准确的范围界定代替模糊化表述；同时引入纳税人知情和异议机制，确保纳税人在信息共享中的参与，保障其有资格和能力及时维护权利。以2019年3月29日发布的《中国人民银行办公厅、财政部办公厅、税务总局办公厅关于做好个人所得税住房贷款利息专项附加扣除相关信息归集工作的通知》(银办发〔2019〕71号)为例，“住房商业贷款还款支出信息”的共享范围被进一步限定为“借款人姓名”、“证件类型及号码”、 “贷款银行”、“贷款合同编号”、“是否为首套住房贷款”、“贷款类型”、“开户日期”、“到期日期”、“首次还款日期”、“是否已结清”和“结清日期”，既配合了实体制度要求，也实现了有限度的信息采集；同时要求各商业银行“建立异议处理机制”，借款人认为商业银行提供的信息存在错误遗漏的，可以提出异议要求更正。

而《暂行办法》第二十八条、《操作办法》第二十八条所规定的知情第三人协助核实义务，也需要受到一定限制。税务机关所要求第三人说明的事项，必须“与其追求之效果合比例，否则构成裁量之误用”；义务人应当仅就其所知的纳税人享受附加扣除的有关情况向税务机关说明，协助税务机关核实，“对于租税无关重要之事实，义务人并无说明之必要”。[16]561因此，笔者建议在上述条文后增加表述“税务机关询问和查阅有关信息，应当限于核实纳税人享有专项附加扣除资格、期限、额度的需要”。

其次，针对前述信息存储系统缺陷的问题，笔者认为此处征管工作优化的重心除了进行规则调整之外，也应不断对数据技术系统进行维护更新，以确保纳税人资料安全无虞。事实上，《税收征收管理法》第六条已经言明“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设”，2015年《税收征管法修订草案(征求意见稿)》也出现了如“税务机关从银行和其他金融机构获取的纳税人信息只能用于税收目的，不得向第三方披露”的表述。但面对专项附加扣除所带来的大数据治税趋势，税务机关仍需不断审视税务信息系统的安全性，谨慎对待纳税人资料信息，不仅要做好信息采集的前哨工作，更要妥善对待信息存储的后续管理。同时，如果税务机关确实不慎泄露纳税人信息而致使纳税人遭受损害，则征管规则也有必要为其提供救济途径，可以在《税收征收管理法》第八十七条后附加一款“相关主体因信息泄密而遭受经济损失的，有权依法向有关责任人员所在主管单位请求赔偿”。

(三)合理优化信用惩戒的适用机制

从纳税人信息申报不当行为的惩戒环节来看，最为关键的是要对现行规则进行适度“柔化”，考量纳税人具体情况中的可归责性，创制更为合理的惩戒适用机制，避免征管罚则对纳税人的过度伤害。

首先，应当纳入对纳税人主观心态的判定，将纳税人非基于故意或过失的轻微疏漏情形，排除出失信惩戒机制的适用范围。税法之行为罚，不能仅违反行为义务即加以处罚，而须另有逃税意图或违反真实义务。[22]具体到纳税申报事项中，“纳税义务人之违章行为，须出于故意或过失始得处罚之”。[16]557考虑到专项附加扣除尚属改革新兴事项，纳税宣传辅导工作仍无法实现面面俱到，因此需要对纳税人不存在主观恶意的失误行为予以宽待，不宜对其苛责过甚。笔者建议，在《操作办法》第二十九条中增加一款“纳税人非基于故意或过失而产生上述情形的，由税务机关通知其及时改正，不予处罚”。

其次，应当做好《操作办法》第二十九条与《税收征收管理法》的有效衔接，避免准用性规则指向模糊的局面。可以在《操作办法》进行修订时对不当行为涉嫌违法的法律责任进行明确表述，说明其具体适用《税收征收管理法》的哪一条文；或者将该问题在《税收征收管理法》修订时，直接纳入某一条文的适用情形之中。(7)2015年《税收征管法修订草案(征求意见稿)》倾向于后一种做法，其在第一百一十一条为“未履行协助义务”单独创制了法律责任的规定：“负有提供涉税信息协助义务和其他协助义务的纳税人、扣缴义务人以及其他有关单位和个人未按照本法规定履行提供涉税信息和其他协助义务的，经税务机关责令限期改正逾期仍不改正的，由税务机关对其处二千元以上一万元以下的罚款；造成国家税款重大损失的，处十万元以下的罚款。”但无论何种做法，都需要征管法自身克服仅关注企业纳税人的传统局限性，以更为开阔的视角统合商品税、所得税、财产税的各税种征管工作需求，以更为多元和合理的制度构建促进整体程序法的体系协调。

最后，应当允许纳税人通过事后补救措施进行失信修复，积极促进其形成纳税遵从，发挥个税信用建设的良性功效。笔者注意到，国家发改委和国家税务总局已经于2019年8月20日发布公告，对此问题进行了有益探索：“自然人在规定期限内纠正失信行为、消除不良影响的，可以通过主动做出信用承诺、参与信用知识学习、税收公益活动或信用体系建设公益活动等方式开展信用修复，对完成信用修复的自然人，税务部门按照规定修复其纳税信用”。(8)参见《国家发展改革委办公厅、国家税务总局办公厅关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》(发改办财金规〔2019〕860号)。笔者建议，可以借鉴该表述对《操作办法》第二十九条进行补充，并授权省级税务局结合当地情况，对失信修复措施的具体模式、纳税人需要完成的次数或质量要求、失信记录的维持期限等事项进行细化，允许失信纳税人通过积极改过而脱离信用惩戒的长期制裁。

五、结 论

专项附加扣除的操作，涉及纳税人自主享受扣除和税务机关查明真实情况的一体两面，应当兼顾保护纳税人权利和国家税收利益。而现行规则过于偏重纳税人配合税务机关的义务，却忽视了专项附加扣除的权利本质，使得实体规范出现不当的定位偏差，进而导致在信息获取、信息利用和失信惩戒等程序环节中未能充分维护纳税人的切身利益。借由专项附加扣除的窗口，树立纳税人权利保护的价值取向，以权利理念严格审视征纳环节的权义配置，弥补传统制度中的立法缺失，重塑税法规范的法理蕴含和规则设计，对于我国未来税制的长期规划具有重要意义。革新税收理念，批判性审视税法制度，优化现代税法规则体系，于中国财税改革而言是一项长远而富有意义的系统工程，期待制度的“良法”能够不断促进税收领域的“善治”，推动税制改革真正收到“行稳致远之效”。