土地增值税扣除的难点与要点探析

钟福平

摘要：在土地增值税的计算过程中涉及到成本和费用的扣除，而税法中关于成本和会计的归类与会计中存在差异，在影响不同项目的扣除金额之外，还会影响在此基础上计算的利息费用以及加计扣除项目的金额等。此外，房地产公司在不同的项目之间分别计算增值税时，又涉及到成本和费用在不同项目之间的分配問题。这不仅关系到企业在税务处理时的合规性，同时也会间接影响到不同项目的增值税进而可能会改变增值额的计税率。在“营改增”之后，房地产企业的收入和成本的计算上都会与以往有很大的不同，因此负担的土地增值税也可能发生改变。

关键词：土地增值税;成本费用;扣除与分摊;“营改增”

一、引言

土地增值税是我国房地产企业面临的除企业所得税之外，另外的一项直接税，也是税务机关对房地产企业税收管理中的重点方面。作为计算土地增值税的重要环节，房地产的开发成本和开发费用一直也是税企双方关注的重点和难点，直接关系到企业税务处理的合规性以及最终缴纳的土地增值税的税额。此外，房地产企业“营改增”的过渡阶段以及之后的过程中，都需要对最新的税收政策进行跟进，更为审慎的进行土地增值税的计算缴纳。

二、土地增值税扣除中存在的难点

（一）土地增值税计征时开发成本和开发费用等的扣除

房地产企业在财务费用的计算中，应当将与项目开发相关的费用计入其中，而涉及其他项目或者为日常的经营管理活动筹集资金而发生的利息费用不能计入其中。但是在实际的操作过程中，很多企业处于增大费用扣除以及加计扣除基数的考虑，会将利息费用尽可能多的计入房地产开发中的财务费用。与此相类似的，房地产企业也会将开发费用中的管理费用尽可能的计入到开发成本中的开发间接费用之中，以使得未来的税收负担尽可能的降低。这种从多个方面增大开发成本和开发费用的现象层出不穷。

此外，在税金的扣除方面，印花税可以计入到非房地产企业的税金项目中进行扣除，而房地产企业因为已经计入到管理费用之中，因此不能再以税金的形式再次扣除。总体来说，房地产开发企业可以扣除的税金比非房地产开发企业少了印花税这一项，但是多了其他扣除项目这一项优惠。

总体而言，由于房地产企业在计算土地增值税时，开发成本的涵盖范围较广，且并没有对开发成本中的具体项目进行明确界定，从而为房地产企业提供更多的机会实施税务筹划。增加了税务人员的工作难度，不利于对土地增值税进行管理。

（二）土地增值税计征时不同层次之间成本和费用的分摊

房地产企业在进行项目的开发时，一般不会仅局限于一个项目，而是多个项目同时进行，这就涉及到各个扣除项目在不同房地产之间分摊的问题。比如，房地产企业从银行获得一项借款，同时运用到两个甚至更多的项目的建设当中，由此产生的利息费用如何在不同项目之间进行分摊，分摊是否合理以及最为重要时能否获得税务机关的认可。

此外，即使在同一个项目之中，也会存在普通住房以及高档住房的划分，由于两者的增值率不同，因此一般会采用分别核算，分摊扣除金额的方式，在此过程中的扣除项目的分摊也是一个值得探究的问题。

在住房建设之外，房地产企业还会进行与此相关的配套实施以及公共基础设施的建设，根据这些建筑之后的转让方式、金额以及所有权的不同，成本和费用的扣除要求也有很大的不同。

由于扣除项目金额的分摊并没有一个完全统一的标准来进行量化，因此企业在进行增值税的计算时所采用的分摊方式就可能不会被税务机关所认同。

（三）土地增值税计征时存量房地产扣除金额的确定

房地产企业在出售旧房及建筑物时，在确定具体扣除项目的过程中，会因为一些现实情况的不同，而会产生不同的扣除金额。首先，该房地产若有活跃的房地产交易市场，且该交易市场能够提供公允的房地产交易价格，则房地产企业可以凭借政府授权的正规房地产评估机构出具的评估价格证明，在计算房地产扣除项目时将其予以扣除。其次，若该房地产所处区域并没有可信公正的房地产交易市场，房地产评估机构无法对该房产做出公允的价格评估，在这种情况下，该房地产所属企业若能够提供购买该房产时的发票，则在经过相关部门认可的条件下，可以将其作为计算土地增值税的一项扣除费用，但此时购房发票所载金额不仅代表该房产的成本，还代表该房产所占土地的成本，即企业在取得土地时所支付的土地使用权及相关费用。因此，房地产企业不能在计算土地增值税时再重复扣除与土地相关的价款。并且此时只是以购房发票所载金额作为扣除基准，在实际操作时，会根据房地产企业持有该项房产的年限，每满一年加计5%扣除，若不满一年但是已超过半年也可以按一年加计扣除。最后，若房地产企业在转让旧房时，既不能取得合规的评估价格，又没有购房发票，则只能采取核定征收的方式，由地方税务局根据已有的相关资料，进行核定征收土地增值税。

因此，可以看出计算旧房时的扣除金额会比计算新建房的扣除金额更加复杂，从而增加了房地产企业以及相关税务部门的工作，对房地产企业和税务机关的工作人员都提出了较高的专业要求。

（四）“营改增”给土地增值税计征的扣除带来的影响

从2016年5月1日起，我国已经全面进入增值税的时代，房地产业与建筑业作为较为复杂的行业，成为最后一批进入“营改增”试点的行业。房地产业全行业以及与此关系极为密切的建筑业全部纳入“营改增”的范围，将会对土地增值税的计算产生广泛而深刻的影响。

首先，土地增值税收入的核算不再是以收到的全部金额作为收入，而是将其按照11%的增值税税率进行价税分离，由此得出不含税的收入。同时，在房地产企业的上游环节中，为取得土地使用权而支付的土地出让金也应当进行价税分离后以不含税价计入成本。从建筑业购入的建筑劳务如果取得的是增值税专用发票，则要以不含税的金额作为开发成本。此外，房地产企业购入的劳务所含有的增值税进项税额不能计入税金的扣除项目之中。

这种收入和扣除项目的增减变化对房地产企业最终增值率的影响，以及最后缴纳的土地增值税的增减变动方向难以确定，要结合企业本身的增值空间进行考虑核测算。

三、土地增值税扣除中难点的应对

（一）明确不同的成本和费用在土地增值税扣除时的对照关系

土地增值税计算过程中利息费用等扣除标准是税务机关为关注也最容易出现问题的地方。首先，房地产企业应当对于用于房地产项目的资金有一个明确的记录，哪些属于自有资金的使用，什么时间使用了多少的贷款用于房地产开发项目。这样在利息费用的计算时能够清晰明了，在税务机关进行核查时能够有理有据。同时还应当注意的是，融资成本还有扣除限额的限制。例如，某房地产公司从母公司以9%的利率贷入资金，而金融机构的同期贷款利率为6.6%，在计算利息费用的扣除金额时就只能以6.6%作为扣除标准。

此外，房地产企业还应当重点关注土地增值税计算中的税会差异。设立不同科目与计税项目之间的对应表，以明确的方式来降低由于税企差异可能带来的税务风险。如，对于管理费用中不同的细分科目的区分，将行政管理费用计入开发成本中的管理费用，而与项目相关的管理费用计入开发成本中的开发间接费用。与此相对应的就是企业对于这些管理費用的去向也要有详实可靠的凭证等记录，以应对可能出现的税务机关对管理费用的检查。

（二）不同层次的项目分开核算为主，合理分摊为辅

房地产开发企业应当将不同项目尽可能分开核算，每个项目形成单独的收支体系。一方面可以将不同项目之间的税务风险进行隔离，另一方面也是便于核算土地增值税。比如，从金融机构取得的贷款用于不同的项目的时间和金额要有明确的记载以进行利息费用的分摊，不同项目的管理人员工资等也要分开核算以确定不同项目开发成本中的开发间接费用。但是，对于无法划分的总管理机构的管理费用，共同使用的机械设备的固定资产折旧等，就需要房地产企业能够通过合理的方法进行分摊。标准可以包括以投资额，房款收入，应付职工薪酬等项目。

此外，在同一个房地产开发项目当中，还应当将普通住宅和高档住宅的扣除项目进行合理的分摊。因为不同的住宅在从运营之初基本上就是同步的，所以土地出让金等就可以以占地面积，容积率，施工成本等因素综合考虑进行分摊。高档住宅的增值率一般是明显高于普通住宅的，因此将两者进行分开的核算也可以在一定程度上降低整体的税收负担。

房地产企业的扣除项目的分摊应当尽可能的进行一个可以量化的指标，并且获得税务机关的认可。

（三）提高房地产企业税务人员的专业水平，降低税务风险

如前文所述，房地产企业在出售旧房或建筑物时，土地增值税具体扣除项目的金额会视情况的不同而有多种可能，其既可能是专业评估机构出具的评估价格，又可能是房地产企业最初购房发票金额，并且这两项金额的内涵也各不相同。房地产评估机构出具的评估价格不包括该项房产所占土地的价款，而购房发票金额则包括了相关土地费用。因此这需要房地产企业的税务人员拥有较高的专业素养，能够根据具体情况，选择正确的扣除项目，降低房地产企业的涉税风险。房地产企业的税务人员需要加强自我学习意识，积极学习最新的税务政策，不断提高税务的理论与实操水平，同时房地产企业也应增强对相关税务人员的培训，从整体优化税务人员的综合能力。

（四）积极学习并应对“营改增”，最大限度利用税收优惠政策

面对“营改增”给房地产业带来的巨大的变革，任何房地产企业都不可能置身事外，这就要求企业能够顺应时代的浪潮，积极的应对“营改增”可能给本企业带来的影响，这其中就包括对土地增值税扣除项目的影响。企业在编制预算时，涉及土地增值税的计算方面就需要根据对于收入以及扣除项目的预算，从营业税时代的思维转向增值税的思维，即价税分离以及税金的扣除，重新对房地产项目的增值率进行测算，以使预算更为精准，能够适应政策环境以及市场的变化。

同时，房地产企业还应当抓住这个契机，寻找可以利用的税收优惠点，以实现企业利益的最大化。比如，在营改增之后经过测算增值税在20%左右的房地产开发企业，可以利用增值税不超过20%免征土地增值税的税收优惠，通过适当调整房价使增值税在临界点以下，以充分利用税收优惠。

最后，土地增值税在一定程度上和现行的增值税存在重复征收的问题，希望在可以预见的未来土地增值税也会实现自身的变革。

四、结语

土地增值税的扣除项目中存在的诸多难点并不是难以解决的，这就需要房地产企业根据自身特点并且结合土地增值税的规定进行探析，以达到一个税企双方都相对满意的状态。

参考文献：

[1]王波.全面推开“营改增”后土地增值政策解析[J].注册税务师，2016（08）：29-31.

[2]刁世佩.土地增值税扣除项目的难点问题思考——以房地产行业为例[J].信息化建设，2015（10）：338-334.

（作者单位：绍兴金昌展业置业有限公司）